Acest site foloseste Cookie-uri, conform noului Regulament de Protectie a Datelor (GDPR), pentru a va asigura cea mai buna experienta online. In esenta, Cookie-urile ne ajuta sa imbunatatim continutul de pe site, oferindu-va dvs., cititorul, o experienta online personalizata si mult mai rapida. Ele sunt folosite doar de site-ul nostru si partenerii nostri de incredere. Click AICI pentru detalii despre politica de Cookie-uri.
Acest site foloseste Cookie-uri, conform noului Regulament de Protectie a Datelor (GDPR), pentru a va asigura cea mai buna experienta online. In esenta, Cookie-urile ne ajuta sa imbunatatim continutul de pe site, oferindu-va dvs., cititorul, o experienta online personalizata si mult mai rapida. Ele sunt folosite doar de site-ul nostru si partenerii nostri de incredere. Click AICI pentru detalii despre politica de Cookie-uri. Sunt de acord cu politica de cookie
 DECIZIA nr. 9 din 6 aprilie 2020 referitoare la formularea unei hotărâri prealabile privitoare la veniturile la Fondul pentru mediu, constând în contribuţia de 2% din veniturile realizate din vânzarea deşeurilor, obţinute de către deţinătorul deşeurilor, persoană fizică sau juridică (de 3% din veniturile realizate din vânzarea deşeurilor metalice feroase şi neferoase, obţinute de către generatorul deşeurilor, persoană fizică sau juridică
Comunica experienta
MonitorulJuridic.ro
Email RSS Trimite prin Yahoo Messenger pagina:   DECIZIA nr. 9 din 6 aprilie 2020  referitoare la formularea unei hotărâri prealabile privitoare la veniturile la Fondul pentru mediu, constând în contribuţia de 2% din veniturile realizate din vânzarea deşeurilor, obţinute de către deţinătorul deşeurilor, persoană fizică sau juridică (de 3% din veniturile realizate din vânzarea deşeurilor metalice feroase şi neferoase, obţinute de către generatorul deşeurilor, persoană fizică sau juridică    Twitter Facebook
Cautare document

 DECIZIA nr. 9 din 6 aprilie 2020 referitoare la formularea unei hotărâri prealabile privitoare la veniturile la Fondul pentru mediu, constând în contribuţia de 2% din veniturile realizate din vânzarea deşeurilor, obţinute de către deţinătorul deşeurilor, persoană fizică sau juridică (de 3% din veniturile realizate din vânzarea deşeurilor metalice feroase şi neferoase, obţinute de către generatorul deşeurilor, persoană fizică sau juridică

EMITENT: Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie
PUBLICAT: Monitorul Oficial nr. 592 din 7 iulie 2020
    Dosar nr. 3.144/1/2019

┌────────────┬─────────────────────────┐
│ │- preşedintele Înaltei │
│Corina-Alina│Curţi de Casaţie şi │
│Corbu │Justiţie - preşedintele │
│ │completului │
├────────────┼─────────────────────────┤
│Denisa │- preşedintele Secţiei de│
│Angelica │contencios administrativ │
│Stănişor │şi fiscal │
├────────────┼─────────────────────────┤
│Daniel │- preşedintele Secţiei │
│Grădinaru │penale │
├────────────┼─────────────────────────┤
│Claudia │- judecător la Secţia de │
│Marcela │contencios administrativ │
│Canacheu │şi fiscal │
├────────────┼─────────────────────────┤
│Marius Ionel│- judecător la Secţia de │
│Ionescu │contencios administrativ │
│ │şi fiscal │
├────────────┼─────────────────────────┤
│Veronica │- judecător la Secţia de │
│Năstasie │contencios administrativ │
│ │şi fiscal │
├────────────┼─────────────────────────┤
│Adriana │- judecător la Secţia de │
│Florina │contencios administrativ │
│Secreţeanu │şi fiscal │
├────────────┼─────────────────────────┤
│Decebal │- judecător la Secţia de │
│Constantin │contencios administrativ │
│Vlad │şi fiscal │
├────────────┼─────────────────────────┤
│Lucia │- judecător la Secţia │
│Tatiana Rog │penală │
├────────────┼─────────────────────────┤
│Simona │- judecător la Secţia │
│Cristina │penală │
│Neniţă │ │
├────────────┼─────────────────────────┤
│Rodica Aida │- judecător la Secţia │
│Popa │penală │
├────────────┼─────────────────────────┤
│Rodica Cosma│- judecător la Secţia │
│ │penală │
├────────────┼─────────────────────────┤
│Alin Sorin │- judecător la Secţia │
│Nicolescu │penală │
└────────────┴─────────────────────────┘

    1. Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept a fost constituit conform dispoziţiilor art. 476 alin. (8) din Codul de procedură penală şi art. 37 alin. (1) din Regulamentul privind organizarea şi funcţionarea administrativă a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, republicat, cu modificările şi completările ulterioare (Regulamentul Î.C.C.J.)
    2. Şedinţa este prezidată de doamna judecător Corina-Alina Corbu, preşedintele Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie.
    3. La şedinţa de judecată participă doamna Ileana Peligrad, magistrat-asistent desemnat în conformitate cu dispoziţiile art. 38 din Regulamentul Î.C.C.J.
    4. Ministerul Public - Parchetul de pe lângă Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie este reprezentat de doamna Antonia Constantin, procuror şef la Secţia judiciară.
    5. Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept a luat în examinare sesizarea formulată de Curtea de Apel Ploieşti - Secţia penală şi pentru cauze cu minori şi familie, în Dosarul nr. 1.290/114/2016, privind pronunţarea unei hotărâri prealabile referitoare la următoarea chestiune de drept:
    "Veniturile la Fondul pentru mediu constând în contribuţia de 3% din veniturile realizate din vânzarea deşeurilor metalice feroase şi neferoase, obţinute de către generatorul deşeurilor, persoană fizică sau juridică, reglementată de art. 9 alin. (1) lit. a) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 196/2005 privind Fondul pentru mediu, aprobată cu modificări şi completări prin Legea nr. 105/2006, cu modificările şi completările ulterioare, constituie obligaţie fiscală în sensul art. 2 alin. (1) lit. e) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale, cu modificările ulterioare, şi, pe cale de consecinţă, poate face obiectul infracţiunii de evaziune fiscală în forma prevăzută de art. 9 din aceeaşi lege?"

    6. Magistratul-asistent prezintă referatul cauzei, arătând că la dosar au fost depuse rapoartele întocmite de judecătorii-raportori, care au fost comunicate, potrivit art. 476 alin. (9) din Codul de procedură penală, părţilor, precum şi răspunsul Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, în sensul că nu s-a identificat practică judiciară în vederea promovării unui recurs în interesul legii cu privire la problema de drept ce formează obiectul sesizării şi răspunsurile instanţelor naţionale în legătură cu aceasta.
    7. Se arată, de asemenea, că au fost formulate şi sunt ataşate la dosar puncte de vedere ale unor membri ai completului de judecată cu privire la rapoartele întocmite în cauză, opiniile Universităţii de Vest din Timişoara, Sibiu, Bucureşti şi Direcţiei legislaţie, studii, documentare şi informatică juridică din cadrul instanţei supreme, precum şi note scrise din partea unei persoane fizice.
    8. Doamna judecător Corina-Alina Corbu, preşedintele Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, preşedintele completului de judecată, constatând că nu există chestiuni prealabile de invocat, dă cuvântul reprezentantului Ministerului Public.
    9. Reprezentantul Ministerului Public solicită admiterea sesizării şi pronunţarea unei decizii prin care chestiunea de drept supusă dezlegării să primească următoarea rezolvare: veniturile la Fondul pentru mediu, constând în contribuţia de 3% din veniturile realizate din vânzarea deşeurilor metalice feroase şi neferoase, obţinute de către generatorul deşeurilor, persoană fizică sau juridică, reglementată de art. 9 alin. (1) lit. a) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 196/2005 privind Fondul pentru mediu, aprobată cu modificări şi completări prin Legea nr. 105/2006, cu modificările şi completările ulterioare (Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 196/2005), constituie obligaţie fiscală în sensul art. 2 alin. (1) lit. e) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale, cu modificările ulterioare (Legea nr. 241/2005), şi, pe cale de consecinţă, pot face obiectul infracţiunii de evaziune fiscală în forma prevăzută de art. 9 din Legea nr. 241/2005.
    10. Reprezentantul Ministerului Public face referire la argumentele menţionate în concluziile scrise depuse la dosar, arătând, în esenţă, că rezultatele interpretării logico-sistematice şi teleologice a dispoziţiilor legale ce fac obiectul sesizării sunt perfect convergente, din perspectivele care interesează natura fiscală a contribuţiei analizate şi supunerea acesteia regimului procesual fiscal de drept comun, în completarea celui instituit prin actul normativ special care consacră această contribuţie; totodată, se apreciază că, raportând natura fiscală a contribuţiei prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. a) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 196/2005 la obiectul juridic special al infracţiunilor de evaziune fiscală, prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. a)-c) din Legea nr. 241/2005, rezultă că, de vreme ce plătitorilor acesteia le revin mai multe obligaţii fiscale, încălcarea cu intenţie calificată a acestor obligaţii, în modalităţile stabilite în normele de incriminare, întruneşte elementele de tipicitate ale infracţiunilor arătate din perspectiva preexistenţei unor obligaţii prevăzute de Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare (Legea nr. 207/2015).
    11. În urma deliberărilor, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept rămâne în pronunţare asupra sesizării.
    ÎNALTA CURTE,
    deliberând asupra chestiunii de drept cu care a fost sesizată, constată următoarele:
    I. Titularul şi obiectul sesizării
    12. Curtea de Apel Ploieşti - Secţia penală şi pentru cauze cu minori şi familie, prin Încheierea din 24 octombrie 2019, pronunţată în Dosarul nr. 1.290/114/2016, a dispus sesizarea înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, în temeiul art. 475 şi 476 alin. (1) din Codul de procedură penală, în vederea pronunţării unei hotărâri prealabile, prin care să se dea o rezolvare de principiu următoarei probleme de drept:
    "Veniturile la Fondul pentru mediu constând în contribuţia de 3% din veniturile realizate din vânzarea deşeurilor metalice feroase şi neferoase, obţinute de către generatorul deşeurilor, persoană fizică sau juridică, reglementată de art. 9 alin. (1) lit. a) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 196/2005 privind Fondul pentru mediu, aprobată cu modificări şi completări prin Legea nr. 105/2006, cu modificările şi completările ulterioare, constituie obligaţie fiscală în sensul art. 2 alin. (1) lit. e) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale, cu modificările ulterioare, şi, pe cale de consecinţă, poate face obiectul infracţiunii de evaziune fiscală în forma prevăzută de art. 9 din aceeaşi lege?"


    II. Expunerea succintă a procesului. Obiectul învestirii instanţei care a solicitat pronunţarea unei hotărâri prealabile. Stadiul procesual în care se află pricina
    13. Prin Sentinţa penală nr. 107 din 31.10.2018, Tribunalul Buzău - Secţia penală a condamnat pe inculpaţi la închisoare şi la pedeapsa complementară a interzicerii unor drepturi, pentru săvârşirea infracţiunii de evaziune fiscală, complicitate la săvârşirea infracţiunii de evaziune fiscală, comiterea infracţiunii de constituire a unui grup infracţional organizat, săvârşirea infracţiunii de aderare la un grup infracţional organizat, sprijinirea unui grup infracţional organizat şi fals în declaraţii.
    14. De asemenea, prima instanţă a obligat, în solidar, pe unii dintre inculpaţi şi părţile responsabil civilmente - societăţi comerciale la plata unor sume reprezentând impozit pe venit către partea civilă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală (A.N.A.F.) şi taxă de mediu către partea civilă Ministerul Mediului şi Schimbărilor Climatice - Administraţia Fondului pentru Mediu, precum şi la plata accesoriilor fiscale calculate de la data scadenţei debitului şi până la achitarea plăţii şi a menţinut măsurile asigurătorii dispuse în cursul urmăririi penale.
    15. Instanţa de fond a reţinut, în esenţă, următoarele:
    16. Inculpatul A., în perioada 2012-2013, a îndeplinit funcţia de director zonal şi şef al unor puncte de lucru ale societăţii comerciale B., calitate în care i-a cunoscut pe alţi inculpaţi, cărora le-a propus să identifice societăţi comerciale având ca obiect de activitate colectarea de deşeuri feroase şi neferoase, societăţi în numele cărora să încheie contracte de vânzare-cumpărare de deşeuri metalice, urmând ca deşeurile predate de persoane fizice sau persoane juridice cu comportament de persoane fizice să fie preluate criptic de aceste societăţi, iar parte din sumele cuvenite bugetului de stat să fie împărţite între aceştia. În baza acestei înţelegeri, aceşti din urmă inculpaţi au identificat astfel de societăţi sau au convins diferite persoane fără pregătire şcolară să înfiinţeze astfel de societăţi, în numele cărora au încheiat contracte cu societatea comercială B. semnate de către inculpatul director al acesteia şi au derulat activităţi comerciale fictive, având drept scop eludarea dispoziţiilor legale privind plata obligaţiilor către bugetul de stat - impozit pe venit şi taxa de mediu.
    17. În acest sens i-au convins pe alţi inculpaţi - administratori de drept la alte societăţi comerciale să le predea actele şi ştampilele societăţilor pe care le administrau şi, în numele acestora, au întocmit facturi de predare de deşeuri metalice către societatea comercială B.
    18. Inculpatul A. le-a convins pe angajatele punctelor de lucru ale societăţii comerciale pe care o reprezenta, cu atribuţii în ţinerea evidenţei contabile, precum şi pe recepţionerii şi agenţii de vânzări ai mărfii precum deşeurile predate direct de persoanele fizice sau entităţi cu comportament de persoane fizice, respectiv pe administratorii unor societăţi comerciale având ca obiect de activitate achiziţia şi colectarea de deşeuri feroase şi neferoase, interesaţi să nu fiscalizeze marfa colectată în integralitatea ei, pentru a eluda obligaţiile de plată către bugetul de stat, să permită celorlalţi inculpaţi să elibereze facturi pentru deşeurile predate de persoanele fizice sau entităţi juridice cu comportament de persoane fizice, în numele societăţilor comerciale pe care le reprezentau, eludând plata către bugetul de stat a obligaţiilor fiscale aferente tranzacţiilor comerciale, în condiţiile în care, pentru deşeurile predate de către persoanele fizice sau entităţile cu comportament de persoane fizice, sarcina achitării obligaţiilor fiscale aferente activităţilor de colectare a deşeurilor feroase şi neferoase, respectiv 16% - impozit pe venit şi 3% - taxa de mediu, ambele cu reţinere la sursă, ce revenea societăţii comerciale B., era transferată ilegal către celelalte societăţi comerciale, de tip „fantomă“, care nu aveau puncte de lucru reale şi nici patrimonii şi ai căror administratori le încredinţaseră inculpaţilor carnete de facturi şi avize de însoţire a mărfii, necompletate, precum şi ştampilele societăţilor în discuţie, pentru a fi utilizate la întocmirea şi ştampilarea documentelor false de livrare de deşeuri metalice, în relaţie cu societatea comercială B.
    19. Prima instanţă a reţinut că, procedând în acest mod, inculpaţii au prejudiciat bugetul de stat cu sume reprezentând impozit pe venit şi taxă de mediu, ce rezultă din expertiza financiar-contabilă efectuată în cursul judecăţii şi că nu poate fi primită susţinerea apărătorului inculpatului A., potrivit căreia taxa de mediu nu este o obligaţie bugetară, astfel că s-ar impune ca aceste sume să fie excluse din prejudiciul total.
    20. S-a reţinut că, potrivit art. 12 alin. (1) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 196/2005, „Contribuţiile, taxele, penalităţile şi alte sume ce constituie venit la bugetul Fondului pentru mediu se gestionează de Administraţia Fondului şi urmează regimul juridic al impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi al altor sume datorate bugetului general consolidat, reglementat de Legea nr. 207/2015, cu modificările şi completările ulterioare“.
    21. Raportat la textul de lege mai sus menţionat, instanţa de fond a apreciat că eludarea dispoziţiilor legale privind plata acestei contribuţii, care are regimul unei obligaţii fiscale, răspunde cerinţelor art. 9 din Legea nr. 241/2005. S-a reţinut, cu privire la aspectul ce formează obiectul sesizării, că faptele inculpaţilor care au vizat şi înfăptuit activităţi materiale concretizate în crearea şi sprijinirea unui circuit comercial şi financiar fictiv, prin interpunerea unor societăţi comerciale cu comportament tipic celor „fantomă“, în numele cărora au fost emise documente false de livrare de deşeuri de metale feroase, neferoase şi electrice, decontate la plată în sistem interbancar prin retragerea de numerar bănesc în baza unor justificări nereale, cu consecinţele ascunderii şi disimulării originii ilicite şi a adevăratului proprietar al mărfurilor rulate, în valoare totală de 15.971.860,93 lei (în condiţiile în care deşeurile metalice erau încărcate în mod nereal pe facturile emise de societăţile comerciale, de tip „fantomă“, referite ca furnizori pentru societatea comercială B., deşi ele erau aduse aici de alte persoane fizice sau entităţi cu comportament de persoane fizice), şi, implicit, a sumelor de bani puse în circulaţie cu acest temei, ale eludării obligaţiilor de plată către bugetul consolidat al statului (constând în cotele de 16% cu titlu de impozit pe venit şi 3% contribuţie la fondul de mediu), în cuantum total de 2.701.855 lei, şi ale însuşirii acestei sume de bani în interesul membrilor grupului infracţional constituie infracţiunile de creare a unui grup infracţional organizat, aderare la acesta şi sprijinire a sa, evaziune fiscală şi complicitate la evaziune fiscală în forma calificată, prevăzute de art. 367 alin. (1) şi (2) din Codul penal, art. 48 din Codul penal, raportat la art. 9 alin. (1) lit. a), b) şi c), alin. (2) şi (3) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 35 alin. (1) din Codul penal, cu aplicarea finală a art. 38 alin. (1) din Codul penal.
    22. Împotriva sentinţei pronunţate de instanţa de fond au declarat apel DIICOT - Biroul Teritorial Buzău şi inculpaţii, precum şi partea civilă Ministerul Mediului şi Schimbărilor Climatice - Administraţia Fondului pentru Mediu şi partea responsabilă civilmente societatea comercială B, încheierea de sesizare necuprinzând menţiuni cu privire la motivele de apel formulate şi la argumentele invocate în sprijinul acestora.
    23. În faţa instanţei de apel, apelantul-inculpat A. a formulat cererea de sesizare a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie în vederea pronunţării unei hotărâri prealabile pentru dezlegarea chestiunii de drept menţionate în preambul.

    III. Dispoziţiile legale supuse interpretării
    24. Legea nr. 241/2005:
    "ART. 2
    În înţelesul prezentei legi, termenii şi expresiile de mai jos se definesc după cum urmează:
    (...)
    e) obligaţii fiscale - obligaţiile prevăzute de Codul fiscal şi de Codul de procedură fiscală;
    (...)
    ART. 9
    (1) Constituie infracţiuni de evaziune fiscală şi se pedepsesc cu închisoare de la 2 ani la 8 ani şi interzicerea unor drepturi următoarele fapte săvârşite în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale:
    a) ascunderea bunului ori a sursei impozabile sau taxabile;
    b) omisiunea, în tot sau în parte, a evidenţierii, în actele contabile ori în alte documente legale, a operaţiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate;
    c) evidenţierea, în actele contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la bază operaţiuni reale ori evidenţierea altor operaţiuni fictive; (...)."

    25. Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 196/2005 [forma în vigoare la data săvârşirii faptelor]:
    "ART. 9
    (1) Veniturile Fondului pentru mediu se constituie din:
    a) o contribuţie de 3% din veniturile realizate din vânzarea deşeurilor metalice feroase şi neferoase, obţinute de către generatorul deşeurilor, persoană fizică sau juridică. Sumele se reţin prin stopaj la sursă de către operatorii economici care desfăşoară activităţi de colectare şi/sau valorificare a deşeurilor, care au obligaţia să le vireze la Fondul pentru mediu; (...)"
    NOTĂ:
    În prezent, dispoziţiile art. 9 alin. (1) lit. a) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 196/2005, astfel cum au fost modificate prin Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 50/2019 pentru modificarea şi completarea Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 196/2005 privind Fondul pentru mediu şi pentru modificarea şi completarea Legii nr. 249/2015 privind modalitatea de gestionare a ambalajelor şi a deşeurilor de ambalaje (Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 50/2019), au următorul conţinut:
    "a) o contribuţie de 2% din veniturile realizate din vânzarea deşeurilor, obţinute de către deţinătorul deşeurilor, persoană fizică sau juridică. Sumele se reţin la sursă de către operatorii economici care desfăşoară activităţi de colectare şi/sau valorificare a deşeurilor, care au obligaţia să le vireze la Fondul pentru mediu;"




    IV. Punctul de vedere al părţilor cu privire la dezlegarea chestiunii de drept
    26. Inculpaţii, prin apărători, au apreciat că cererea de sesizare este admisibilă, iar pe fondul problemei au susţinut că veniturile la Fondul pentru mediu, constând în contribuţia de 3%, nu reprezintă o obligaţie fiscală, în sensul art. 2 alin. (1) lit. e) din Legea nr. 241/2005, deci nu pot face obiectul unei infracţiuni de evaziune fiscală.
    27. Reprezentantul Ministerului Public a apreciat că cererea de sesizare este admisibilă şi că se impune admiterea ei şi sesizarea instanţei supreme în vederea dezlegării problemei de drept invocate.

    V. Punctul de vedere al completului de judecată care a formulat sesizarea
    28. Cu privire la admisibilitatea sesizării, instanţa de trimitere a apreciat că sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 475 din Codul de procedură penală pentru declanşarea acestei proceduri.
    29. S-a arătat astfel că:
    - instanţa de apel este învestită cu soluţionarea cauzei în ultimă instanţă;
    – de lămurirea chestiunii de drept enunţate depinde soluţionarea pe fond a cauzei, având în vedere că se impută inculpaţilor, pentru reţinerea în sarcina acestora a infracţiunii de evaziune fiscală în forma de participaţie a autoratului sau a complicităţii, după caz, printre altele, inclusiv eludarea obligaţiei de plată către bugetul consolidat al statului a cotei de 3% contribuţie la Fondul pentru mediu;
    – problema de drept este nouă, iar instanţa supremă nu a mai statuat asupra acesteia şi nici nu face obiectul unui recurs în interesul legii în curs de soluţionare;
    – chestiunea de drept este una veritabilă, în accepţiunea conferită de practica judiciară a Completului pentru dezlegarea unor chestiuni de drept în materie penală, în sensul că sunt supuse interpretării instanţei supreme dispoziţii legale despre care se poate aprecia că sunt neclare, echivoce şi că ar putea da naştere mai multor soluţii.

    30. În ceea ce priveşte chestiunea de drept ce formează obiectul sesizării, instanţa de trimitere a arătat că aceasta constă în a stabili dacă acţiuni sau inacţiuni dintre cele prevăzute de art. 9 alin. (1) din Legea nr. 241/2005, prin care se urmăreşte sustragerea de la obligaţia de plată a contribuţiei de 3% din veniturile realizate din vânzarea deşeurilor metalice feroase şi neferoase, reglementată de art. 9 alin. (1) lit. a) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 196/2005, întrunesc elementele constitutive ale infracţiunii de evaziune fiscală prevăzute de art. 9 din Legea nr. 241/2005, în condiţiile în care această din urma infracţiune implică existenţa scopului sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale, iar obligaţiile fiscale sunt definite de art. 2 lit. e) din aceeaşi lege ca fiind „obligaţiile prevăzute de Codul fiscal şi de Codul de procedură fiscală“, în care nu se încadrează, în opinia completului care a formulat sesizarea, contribuţia de 3% în discuţie.
    31. Instanţa de trimitere a constatat că obligaţia de plată către Fondul pentru mediu a contribuţiei de 3% din veniturile realizate din vânzarea deşeurilor metalice feroase şi neferoase nu este prevăzută de Codul fiscal sau de către Codul de procedură fiscală, aşa cum prevede art. 2 lit. e) din Legea nr. 241/2005.
    32. Pe de altă parte, s-a arătat că art. 12 alin. (1) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 196/2005 statuează următoarele: „Contribuţiile, taxele, penalităţile şi alte sume ce constituie venit la bugetul Fondului pentru mediu se gestionează de Administraţia Fondului şi urmează regimul juridic al impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi al altor sume datorate bugetului general consolidat, reglementat de Legea nr. 207/2015, cu modificările şi completările ulterioare“ [la data la care se reţine că s-ar fi săvârşit activitatea infracţională, trimiterea se făcea la dispoziţiile Ordonanţei Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare (Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003)].
    33. S-a susţinut că, în pofida dispoziţiei de trimitere la regimul juridic al impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi al altor sume datorate bugetului general consolidat, reglementate de Codul de procedură fiscală, obligaţia prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. a) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 196/2005 nu devine o obligaţie fiscală, în sensul Legii nr. 241/2005, neputându-se angaja răspunderea penală sub aspectul infracţiunii de evaziune fiscală.
    34. Curtea de Apel Ploieşti a făcut trimitere şi la dispoziţiile art. 3 alin. (3) lit. m) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 196/2005, potrivit cărora una dintre principalele atribuţii ale Administraţiei Fondului pentru Mediu, entitatea care răspunde de gestionarea Fondului, este aceea de a preveni evaziunea fiscală în ceea ce priveşte taxele şi contribuţiile la Fondul pentru mediu; prin urmare, există posibilitatea comiterii infracţiunii de evaziune fiscală în materia taxelor şi contribuţiilor la Fondul pentru mediu; aceeaşi instanţă a constatat însă că această dispoziţie a fost introdusă în cursul anului 2016, prin Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 39/2016 pentru modificarea şi completarea Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 196/2005 privind Fondul pentru mediu, aprobată prin Legea nr. 96/2018, ulterior epuizării pretinsei activităţi infracţionale a inculpaţilor din cauza judecată.

    VI. Jurisprudenţa instanţelor naţionale în materie
    35. În urma consultării evidenţelor Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, în jurisprudenţa Secţiei de contencios administrativ şi fiscal a fost identificată Decizia nr. 4.015 din 28 octombrie 2014, referitoare la natura juridică a contribuţiilor la Fondul pentru mediu, care poate prezenta relevanţă pentru dezlegarea problemei de drept ce face obiectul sesizării, însă există o vastă jurisprudenţa în materie fiscală privind contestaţiile împotriva deciziilor Administraţiei Fondului pentru Mediu, natura juridică a contribuţiilor la acest fond, de creanţe bugetare (asimilate celor fiscale), nefiind contestată.
    36. De asemenea, la nivelul Secţiei penale a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie au fost identificate deciziile nr. 195/2017, nr. 1.974/2014 şi nr. 2.216/2013 referitoare la angajarea răspunderii penale pentru infracţiuni de evaziune fiscală (inculpaţii fiind obligaţi la despăgubiri civile inclusiv constând în contribuţia la Fondul pentru mediu); prin Decizia nr. 1.661/2014 s-a reţinut că „în drept, fapta inculpatului M.I., care în calitate de administrator al S.C. R. S.R.L. …, în perioada mai-noiembrie 2008 nu a condus evidenţa contabilă, nu a calculat, nu a declarat şi nu a virat la bugetul consolidat de stat impozitul pe profit şi fondul de mediu reţinut prin stopaj la sursă, ascunzând astfel sursa impozabilă decurgând din tranzacţiile neevidenţiate, întruneşte elementele constitutive ale infracţiunii de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005“.
    37. La solicitarea Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, instanţele de judecată au comunicat puncte de vedere referitoare la chestiunea de drept supusă dezlegării, unele însoţite de jurisprudenţă, din analiza cărora rezultă următoarele orientări:
    38. Unele instanţe au apreciat că veniturile la Fondul pentru mediu, constând în contribuţia de 3% din veniturile realizate din vânzarea deşeurilor metalice feroase şi neferoase, obţinute de către generatorul deşeurilor, persoană fizică sau juridică, reglementată de art. 9 alin. (1) lit. a) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 196/2005, constituie obligaţie fiscală în sensul art. 2 alin. (1) lit. e) din Legea nr. 241/2005 şi, pe cale de consecinţă, pot face obiectul infracţiunii de evaziune fiscală în forma prevăzută de art. 9 din această lege.
    39. S-a arătat în acest sens că obligaţia de plată către Fondul pentru mediu a contribuţiei de 3%, în discuţie, nu este prevăzută de Codul fiscal sau Codul de procedură fiscală, aşa cum prevede art. 2 lit. e) din Legea nr. 241/2005, însă, în conformitate cu art. 12 alin. (1) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 196/2005, „contribuţiile, taxele, penalităţile şi alte sume ce constituie venit la bugetul Fondului pentru mediu, se gestionează de Administraţia Fondului şi urmează regimul juridic al impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi altor sume datorate bugetului general consolidat“, ceea ce denotă că veniturile la Fondul pentru mediu pot face obiectul infracţiunii de evaziune fiscală, în modalitatea normativă reglementată de art. 9 din Legea nr. 241/2005.
    40. Veniturile reglementate de art. 9 alin. (1) lit. a) din Ordonanţa de urgenţa a Guvernului nr. 196/2005 urmează deci, conform art. 12 alin. (1) din acelaşi act normativ, regimul juridic al impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi altor sume datorate bugetului general consolidat, reglementat de Legea nr. 207/2015, iar art. 1 pct. 27 din această lege prevede că obligaţia fiscală este obligaţia de plată a oricărei sume ce se cuvine bugetului general consolidat, reprezentând obligaţia fiscală principală şi obligaţia fiscală accesorie; aşadar, veniturile reglementate de art. 9 alin. (1) lit. a) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 196/2005 sunt obligaţii fiscale.
    41. Şi-au exprimat punctul de vedere/opinia, respectiv s-au pronunţat în acest sens următoarele instanţe:
    - curţile de apel Bucureşti [(majoritar) Secţia I penală - Decizia nr. 153 l/A din 17.10.2016 şi Secţia a II-a penală - deciziile nr. 1.387/A din 11.10.2017, nr. 1.551/A din 11 decembrie 2014, nr. 491/A din 29.03.2017, nr. 760/A din 18 mai 2017, nr. 882/A din 19.06.2019 şi nr. 1.545/A din 28 noiembrie 2018)], Galaţi (Secţia penală şi pentru cauze cu minori), Piteşti (Secţia penală şi pentru cauze cu minori şi de familie) şi Constanţa (Secţia penală şi pentru cauze penale cu minori şi de familie - deciziile nr. 61/P din 19 aprilie 2013 şi nr. 813/P din 3 decembrie 2014);
    – tribunalele Bacău, Braşov (pentru minori şi familie), Călăraşi (Secţia penală), Ilfov [(majoritar) Secţia penală - Sentinţa nr. 317/F din 29.11.2016 şi nr. 135/F din 26.06.2015)], Giurgiu (Secţia penală), Buzău (Secţia penală - Sentinţa nr. 107 din 31 octombrie 2018), Suceava (Secţia de contencios administrativ şi fiscal) şi Constanţa (Secţia penală - Sentinţa nr. 432 din 12 octombrie 2012);
    – judecătoriile Moineşti şi Oneşti.

    42. Alte instanţe, dimpotrivă, au considerat că veniturile la Fondul pentru mediu constând în contribuţia de 3% din veniturile realizate din vânzarea deşeurilor metalice feroase şi neferoase, obţinute de către generatorul deşeurilor, persoană fizică sau juridică, reglementată de art. 9 alin. (1) lit. a) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 196/2005, nu constituie obligaţie fiscală în sensul art. 2 alin. (1) lit. e) din Legea nr. 241/2005 şi, în consecinţă, nu pot face obiectul infracţiunii de evaziune fiscală în forma prevăzută de art. 9 din Legea nr. 241/2005.
    43. S-a argumentat că respectiva contribuţie pentru mediu nu intră în categoria obligaţiilor fiscale prevăzute de art. 2 din Legea nr. 241/2005, Fondul pentru mediu fiind un instrument economico-financiar destinat susţinerii şi realizării proiectelor şi programelor pentru protecţia mediului şi pentru atingerea obiectivelor Uniunii Europene în domeniul mediului şi schimbărilor climatice, în conformitate cu dispoziţiile legale în vigoare, conform art. 1 din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 196/2005.
    44. Potrivit art. 2 lit. a) din Legea nr. 241/2005, bugetul consolidat al statului, la care se referă infracţiunea de evaziune fiscală, are în vedere ansamblul tuturor bugetelor publice, componente ale sistemului bugetar, agregate şi consolidate pentru a forma un întreg. Fondul pentru mediu nu este componentă a sistemului bugetar, ci este un fond separat, alimentat din bugetul de stat prin virarea contribuţiilor reţinute ca urmare a calculării taxei de mediu asupra veniturilor obţinute, stopajul se realizează la sursă, iar obligaţia de plată revine operatorului economic care derulează activităţi de colectare şi/sau valorificare a deşeurilor.
    45. Mai mult, deşi contribuabilul este cel care obţine venituri (ca urmare a vânzării de deşeuri feroase şi neferoase, bunuri destinate dezmembrării), veniturile obţinute au în vedere, în mod obligatoriu, doar sumele rămase după scăderea impozitelor şi a contribuţiei pentru mediu, întrucât contribuţia este colectată prin stopaj la sursă. Operatorului economic care desfăşoară activităţi de colectare şi/sau valorificare a deşeurilor (autorizat în acest sens de fiecare dată) îi revine obligaţia să vireze la Fondul pentru mediu sumele colectate la momentul achiziţionării deşeurilor de la generatorul acestora.
    46. De asemenea s-a arătat că plătitorul obligaţiei fiscale este debitorul sau persoana care, în numele debitorului, conform legii, are obligaţia de a plăti sau de a reţine şi de a plăti, după caz, impozite, taxe, contribuţii, amenzi şi alte sume datorate bugetului general consolidat; prin urmare, şi dacă s-ar aprecia că Fondul de mediu face parte din bugetul consolidat al statului, fiind vorba de o contribuţie ce se colectează direct la sursă, obligaţia de a fi virată către acest Fond aparţine operatorului economic care este obligat să o stabilească şi să o reţină, anterior efectuării de plăţi (de a acorda veniturile) către contribuabil.
    47. Reţinerea şi nevirarea de către cel care avea obligaţia stopării sumelor reprezentând contribuţii pentru mediu ar putea constitui infracţiunea de evaziune fiscală prevăzută de art. 6 din Legea nr. 241/2005 (text declarat neconstituţional), această infracţiune fiind apreciată în raport cu dispoziţiile art. 3 alin. (3) lit. m) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 196/2005.
    48. Necalcularea de către operatorul economic însărcinat cu stabilirea şi reţinerea contribuţiei pentru mediu nu se sancţionează potrivit art. 9 din Legea nr. 241/2005, întrucât nu este vorba de o ascundere a sursei sau a bunului impozabil, în condiţiile în care celelalte impozite datorate statului (impozitul pe venit în cazul de faţă) au fost stabilite şi înregistrate contabil [art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005], aspectul putând constitui contravenţie.
    49. Simpla trimitere la regimul juridic al impozitelor, taxelor şi contribuţiilor din cuprinsul art. 12 alin. (1) al Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 196/2005 nu este în măsură a conferi valenţe infracţionale, încadrabile sub imperiul dispoziţiilor art. 9 din Legea nr. 241/2005, conduitei generatorului de deşeuri metalice feroase sau neferoase, persoană fizică sau juridică, de a nu plăti către Fondul pentru Mediu contribuţia egală cu 3% din veniturile realizate din vânzarea acestor deşeuri.
    50. Şi-au exprimat punctul de vedere/opinia în acest sens Curtea de Apel Braşov şi tribunalele Braşov, Ialomiţa (Secţia penală), Teleorman (Secţia penală) şi Prahova (Secţia penală).

    VII. Jurisprudenţa Curţii Constituţionale şi a instanţelor europene
    51. În jurisprudenţa instanţei de contencios constituţional au fost identificate următoarele decizii, care prezintă relevanţă pentru dezlegarea problemei de drept ce face obiectul analizei: Decizia nr. 363 din 7 mai 2015, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 495 din 6 iulie 2015, Decizia nr. 817 din 24 noiembrie 2015, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 130 din 19 februarie 2016, Decizia nr. 871 din 10 decembrie 2015, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 154 din 29 februarie 2016, Decizia nr. 446 din 28 iunie 2016, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 604 din 9 august 2016, Decizia nr. 634 din 17 octombrie 2017, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 100 din 1 februarie 2018, şi Decizia nr. 850 din 13 decembrie 2018, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 228 din 25 martie 2019.
    52. Pe rolul Curţii de Justiţie a Uniunii Europene s-a aflat Cauza C-104/17Cali Esprou - S.R.L. împotriva Administraţiei Fondului pentru Mediu, soluţionată prin Hotărârea din 15 martie 2018, prin care - în contextul interpretării art. 15 din Directiva nr. 94/62/CE a Parlamentului European şi a Consiliului privind ambalajele şi deşeurile de ambalaje -s-a statuat cu privire la o altă contribuţie la Fondul pentru mediu, prevăzută tot de art. 3 din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 196/2005, instanţa europeană reţinând, la paragraful 38, următoarele:
    "În plus, deşeurile trebuie considerate produse în sensul articolului 110 TFUE (a se vedea în acest sens Hotărârea din 9 iulie 1992, Comisia/Belgia, C-2/90, EU:C:1992:310, punctele 25-28). (...). 40. În consecinţă, contribuţia în discuţie în litigiul principal constituie un impozit intern în sensul articolului 110 TFUE.“ (Articolul 110 TFUE interzice fiecărui stat membru să aplice produselor celorlalte state membre impozite interne mai mari decât cele care se aplică produselor naţionale similare - n.r.)."


    VIII. Punctul de vedere al Direcţiei legislaţie, studii, documentare şi informatică juridică din cadrul Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie
    53. Cu Adresa nr. 237 din 4.03.2020, Direcţia legislaţie, studii, documentare şi informatică juridică din cadrul instanţei supreme şi-a exprimat opinia, în sensul că, în absenţa prevederii contribuţiei la Fondul pentru mediu în Codul fiscal şi în Codul de procedură fiscală, includerea acesteia în sfera noţiunii de obligaţii fiscale, în accepţiunea dispoziţiilor art. 2 lit. e) din Legea nr. 241/2005 şi, implicit, în sfera de aplicare a normei de incriminare cuprinse în art. 9 alin. (1) din Legea nr. 241/2005 echivalează cu o interpretare extensivă a normei de incriminare, prin analogie, în defavoarea persoanei acuzate, interpretare care contravine art. 7 din Convenţia pentru apărarea drepturilor omului şi a libertăţilor fundamentale.
    54. S-a arătat că, în realitate, contribuţia la Fondul pentru mediu de 2% din veniturile realizate din vânzarea deşeurilor (contribuţia anterioară la Fondul pentru mediu de 3% din veniturile realizate din vânzarea deşeurilor metalice feroase şi neferoase), neprevăzută în Codul fiscal şi în Codul de procedură fiscală, constituie o contribuţie cu reţinere la sursă, care intra sub incidenţa vechilor dispoziţii ale art. 6 din Legea nr. 241/2005, declarate neconstituţionale prin Decizia Curţii Constituţionale nr. 363 din 7 mai 2015.

    IX. Răspunsul Ministerului Public - Parchetul de pe lângă Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie
    55. Prin Adresa nr. 2.952/C/3308/III-5/2019 din 7 februarie 2020, Ministerul Public - Parchetul de pe lângă Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a comunicat că la nivelul Secţiei judiciare - Serviciul judiciar penal nu se află în lucru nicio sesizare în vederea promovării unui recurs în interesul legii cu privire la problema de drept supusă dezlegării; de asemenea, prin concluziile scrise formulate, Ministerul Public apreciază că veniturile la Fondul pentru mediu, constând în contribuţia de 3% din veniturile realizate din vânzarea deşeurilor metalice feroase şi neferoase, obţinute de către generatorul deşeurilor, persoană fizică sau juridică, reglementată de art. 9 alin. (1) lit. a) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 196/2005, constituie obligaţie fiscală în sensul art. 2 alin. (1) lit. e) din Legea nr. 241/2005 şi, pe cale de consecinţă, pot face obiectul infracţiunii de evaziune fiscală în forma prevăzută de art. 9 din Legea nr. 241/2005.
    56. În susţinerea acestei opinii s-a arătat că, potrivit preambulului şi expunerii de motive ale Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 196/2005, scopul adoptării acestui act normativ a fost determinat, printre altele, de necesitatea clarificării regimului juridic al veniturilor din care se constituie Fondul pentru Mediu, prin instituirea aplicabilităţii prevederilor Codului de procedură fiscală, precum şi reglementarea atribuţiilor Administraţiei Fondului pentru Mediu în ceea ce priveşte activitatea de declarare, constatare, control, colectare, soluţionare a contestaţiilor şi executare silită a contribuţiilor datorate Fondului pentru mediu.
    57. În acest sens, pe lângă dispoziţiile art. 11 alin. (1) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 196/2005 [în redactarea primită conform modificărilor aduse prin art. I pct. 19 din Legea nr. 167/2010 pentru aprobarea Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 15/2010 pentru modificarea art. 13 alin. (2) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 196/2005] care stabilesc că „sumele prevăzute la art. 9 alin. (1) lit. a), b), e) şi f) se declară şi se plătesc lunar de către persoanele juridice şi fizice care desfăşoară activităţile respective, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care s-a desfăşurat activitatea“, art. 12 alin. (1) şi (2) din acelaşi act normativ statuează într-o redactare clară, lipsită de echivoc că, pe de o parte, contribuţiile, taxele, penalităţile şi alte sume ce constituie venit la bugetul Fondului pentru mediu se gestionează de Administraţia Fondului şi urmează regimul juridic al impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi altor sume datorate bugetului general consolidat, reglementat de Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 şi, pe de altă parte, că administrarea contribuţiilor, taxelor, penalităţilor şi a altor sume ce constituie venituri ale Fondului pentru mediu, inclusiv declararea, stabilirea, verificarea, colectarea, soluţionarea contestaţiilor, precum şi îndeplinirea măsurilor asigurătorii şi procedura de executare silită se realizează de Administraţia Fondului în conformitate cu dispoziţiile Ordonanţei Guvernului nr. 92/2003.
    58. S-a învederat că, atât în perioada indicată în actul de sesizare, cât şi în prezent, contribuţiile, taxele, penalităţile şi alte sume care constituie venituri ale Fondului pentru mediu au fost şi sunt supuse regimului general de administrare instituit prin Codul de procedură fiscală pentru impozitele, taxele, contribuţiile şi alte sume datorate bugetului general consolidat.
    59. Normele conţinute de Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 196/2005 (ca lege specială) consacră vocaţia Codului de procedură fiscală (Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, respectiv Legea nr. 207/2015 - în prezent) de a reprezenta dreptul comun aplicabil sub toate aspectele care interesează administrarea contribuţiilor şi taxelor de mediu, printre care şi contribuţia aflată în discuţie, ceea ce se află în deplin acord cu prevederile art. 2 alin. (2) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 [corespunzător art. 2 alin. (1) din Legea nr. 207/2015] care stabilesc aplicabilitatea, cu titlu de lege generală, a Codului de procedură fiscală în ceea ce priveşte administrarea creanţelor provenind din contribuţii, amenzi şi alte sume ce constituie venituri ale bugetului general consolidat, potrivit legii, în măsura în care prin lege nu se prevede altfel.
    60. Aşadar, apare ca fiind lipsită de relevanţă juridică împrejurarea că, potrivit legii speciale (Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 196/2005), contribuţia prevăzută de art. 9 lit. a) constituie venit la Fondul pentru mediu, iar nu la bugetul general consolidat, de vreme ce, printr-o dispoziţie expresă a legii speciale [art. 12 alin. (1) şi (2) din ordonanţă], se face trimitere la Codul de procedură fiscală care va fi aplicabil, ca lege generală, sub toate aspectele referitoare la administrarea taxelor şi contribuţiilor instituite prin legea specială, sub rezerva, bineînţeles, a aspectelor care primesc, în cadrul acesteia din urmă, o reglementare distinctă, derogatorie.
    61. Pe de altă parte, în sensul definiţiei legale conţinute de art. 1 alin. (3) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 (corespunzător art. 1 pct. 2 din Legea nr. 207/2015), administrarea impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi altor sume datorate bugetului general consolidat constă într-un ansamblu de activităţi desfăşurate de organele fiscale în legătură cu: înregistrarea fiscală; declararea, stabilirea, verificarea şi colectarea impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi altor sume datorate bugetului general consolidat; soluţionarea contestaţiilor împotriva actelor administrative fiscale.
    62. În cadrul raporturilor juridice ce se nasc în legătură cu administrarea creanţelor fiscale, există, în sarcina contribuabililor şi, după caz, a plătitorilor, o serie de obligaţii fiscale, enumerate de art. 22 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, ce au ca obiect următoarele conduite: a) declararea bunurilor şi veniturilor impozabile sau, după caz, a impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi altor sume datorate bugetului general consolidat; b) calcularea şi înregistrarea în evidenţele contabile şi fiscale a impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi altor sume datorate bugetului general consolidat; c) plata la termenele legale a impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi altor sume datorate bugetului general consolidat; d) plata dobânzilor, penalităţilor de întârziere sau majorărilor de întârziere, după caz, aferente impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi altor sume datorate bugetului general consolidat, denumite obligaţii de plată accesorii; e) calcularea, reţinerea şi înregistrarea în evidenţele contabile şi de plată, la termenele legale, a impozitelor şi contribuţiilor care se realizează prin stopaj la sursă; f) îndeplinirea oricăror altor obligaţii care revin contribuabililor, persoane fizice sau juridice, în aplicarea legilor fiscale.
    63. În virtutea normei de trimitere conţinute de art. 12 alin. (1) şi (2) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 196/2005 la prevederile Codului de procedură fiscală, obligaţiile fiscale prevăzute de acesta din urmă sunt pe deplin aplicabile şi contribuabililor/plătitorilor taxelor şi contribuţiilor prevăzute de ordonanţă sub toate aspectele care nu au primit o reglementare distinctă în cadrul acesteia din urmă.
    64. Or, nicio prevedere din ordonanţă nu derogă de la regimul general de administrare a creanţelor fiscale, astfel cum acesta a fost reglementat în Codul de procedură fiscală.
    65. În acest context, obligaţiile instituite în sarcina plătitorilor privind contribuţiile la Fondul pentru mediu, prin art. 11 alin. (1) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 196/2005, dau expresie unei componente a administrării fiscale şi constituie, în realitate, o particularizare, în cadrul legii speciale, a obligaţiei prevăzute de art. 22 lit. e) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, de a calcula, reţine şi înregistra în evidenţele contabile şi de a plăti, la termenele legale, impozitele şi contribuţiile care se realizează prin stopaj la sursă. Aşadar, şi în privinţa acestei contribuţii, există în sarcina plătitorilor toate obligaţiile fiscale prevăzute de Codul de procedură fiscală în legătură cu administrarea creanţelor fiscale.
    66. În susţinerea faptului că taxele şi contribuţiile prevăzute de Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 196/2005 au natura unor creanţe fiscale principale, a fost invocată şi Decizia nr. 14 din 22 iunie 2015 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Completul competent să judece recursul în interesul legii, susţinându-se că argumentele pentru care instanţa supremă a stabilit natura fiscală a taxei pe poluare pentru autovehicule se regăsesc pe deplin şi în privinţa contribuţiei prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. a) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 196/2005, avându-se în vedere atât sediul normativ comun, cât şi identitatea de regim juridic aplicabil din perspectiva administrării lor fiscale.
    67. Aşadar, contribuţia prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. a) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 196/2005 constituie o creanţă fiscală principală, supusă, din perspectiva administrării sale, prevederilor Codului de procedură fiscală, aplicabil în temeiul normei de trimitere conţinute de art. 12 alin. (1) şi (2) din ordonanţă.
    68. Desfăşurarea unor activităţi economice de colectare şi/sau valorificare a deşeurilor metalice feroase şi neferoase, de către operatori economici, dă naştere, în sarcina acestora, în calitate de plătitori ai contribuţiei, obligaţiei legale de a reţine prin stopaj la sursă, de a declara şi vira lunar la Fondul pentru mediu, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care au desfăşurat activitatea, sumele aferente unei cote de 3% din veniturile realizate din vânzarea acestor deşeuri, inclusiv a bunurilor destinate dezmembrării.
    69. În acest context se naşte un raport juridic de procedură fiscală, în conţinutul căruia intră obligaţia plătitorului contribuţiei de a avea o anumită conduită în legătură cu administrarea creanţei fiscale căreia contribuţia respectivă îi dă expresie, conduită în care se regăsesc obligaţii ce au ca obiect: înregistrarea fiscală; declararea veniturilor supuse contribuţiei; stabilirea prin calcularea şi înregistrarea în evidenţele contabile şi fiscale a cuantumului contribuţiei, reţinerea prin stopaj la sursă şi plata în termenele legale a contribuţiei; plata accesoriilor creanţei fiscale principale.
    70. Prin urmare, din interpretarea coroborată a dispoziţiilor art. 12 alin. (1) şi (2) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 196/2005 cu prevederile art. 1 alin. (2) şi (3), art. 21 şi art. 22 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 rezultă, cu suficientă claritate, natura fiscală a contribuţiei prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. a) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 196/2005 şi aplicabilitatea, în privinţa administrării acesteia, a obligaţiilor fiscale prevăzute de Codul de procedură fiscală pentru contribuabili şi/sau plătitori.
    71. S-a arătat că aceeaşi concluzie se desprinde şi din observarea scopului adoptării Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 196/2005, astfel încât rezultatele interpretării logice-sistematice şi ale interpretării teleologice sunt perfect convergente, din perspectivele care interesează natura fiscală a contribuţiei analizate şi supunerea acesteia regimului procesual fiscal de drept comun, în completarea celui instituit prin actul normativ special care o consacră.
    72. Pe de altă parte, s-a subliniat că, în sensul definiţiei conţinute de art. 2 lit. e) din Legea nr. 241/2005, constituie obligaţii fiscale obligaţiile prevăzute de Codul fiscal şi Codul de procedură fiscală şi că obiectul juridic special comun al infracţiunilor de evaziune fiscală, incriminate prin art. 9 alin. (1) lit. a), b), c) din această lege, îl constituie relaţiile sociale privind activităţile economico-financiare ale căror naştere, desfăşurare şi dezvoltare normale depind de apărarea împotriva oricăror atingeri aduse stabilirii corecte a stării de fapt fiscale, colectării taxelor, impozitelor şi contribuţiilor şi îndeplinirii obligaţiilor fiscale, indiferent că este vorba despre obligaţii de drept fiscal substanţial ori procedural.
    73. Acestor relaţii sociale li se aduce atingere prin acţiuni de: ascundere de la impozitare sau taxare a materiei impozabile; neevidenţiere în documentele legale a operaţiunilor economice efectuate sau a veniturilor realizate ori prin evidenţierea în documentele legale a unor cheltuieli nereale sau a unor operaţiuni fictive. Relaţiile sociale ocrotite prin normele de incriminare privesc, aşadar, stabilirea corectă şi exactă a stării de fapt fiscale, colectarea impozitelor, taxelor şi contribuţiilor, în vederea îndeplinirii obligaţiilor fiscale stabilite în sarcina contribuabililor sau a altor persoane, ceea ce, în esenţă, se circumscrie administrării creanţelor fiscale, astfel cum s-a statuat în jurisprudenţa de unificare.
    74. Or, având în vedere natura fiscală a contribuţiei prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. a) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 196/2005 şi existenţa, în sarcina plătitorilor acesteia, a obligaţiilor fiscale, prevăzute de art. 22 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, de înregistrare, evidenţiere corectă în documentele contabile şi fiscale a elementelor pe baza cărora se determină cuantumul contribuţiei, s-a arătat că încălcarea, cu intenţie calificată, a acestor obligaţii, în modalităţile stabilite în normele de incriminare, întruneşte elementele de tipicitate ale infracţiunilor de evaziune fiscală prevăzute de art. 9 din Legea nr. 241/2005.

    X. Punctul de vedere al facultăţilor de Drept
    75. La solicitarea Completului pentru dezlegarea unor chestiuni de drept învestit cu soluţionarea sesizării, următoarele facultăţi de drept şi-au exprimat opinia cu privire la problema de drept în discuţie:
    76. Facultatea de Drept din cadrul Universităţii Bucureşti (Departamentul de drept public şi Departamentul de drept penal) a apreciat că obligaţia de plată a contribuţiei la Fondul pentru mediu reglementată de art. 9 alin. (1) lit. a) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 196/2005 nu constituie obligaţie fiscală în sensul art. 2 alin. (1) lit. e) din Legea nr. 241/2005, nefiind prevăzută de Codul fiscal, şi, pe cale de consecinţă, nu poate face obiectul infracţiunii de evaziune fiscală în forma prevăzută de art. 9 din aceeaşi lege.
    77. În sprijinul acestei interpretări s-a pornit de la definiţia noţiunii de „obligaţie fiscală“, stabilită prin art. 2 alin. (1) lit. e) din Legea nr. 241/2005, în sensul delimitării acestei categorii de obligaţii prin raportare la prevederea lor în două acte normative - Codul fiscal şi Codul de procedură fiscală: „obligaţii fiscale - obligaţiile prevăzute de Codul fiscal şi de Codul de procedură fiscală“. Făcând referire la „Codul fiscal şi Codul de procedură fiscală“, definiţia obligaţiei fiscale cuprinsă în art. 2 alin. (1) lit. e) din Legea nr. 241/2005 stabileşte că prevederile acestei legi se aplică acelor obligaţii prevăzute de ambele acte normative. O astfel de interpretare este rezultatul utilizării conjuncţiei „şi“ în cuprinsul definiţiei.
    78. S-a arătat că, în timp ce Codul fiscal [Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare (Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal] instituie obligaţiile de plată a unor impozite, taxe şi contribuţii pe care le enumeră în art. 2, Codul de procedură fiscală are o sferă mai largă, stabilind cadrul legal de administrare a tuturor creanţelor fiscale (cărora le sunt corelative obligaţiile fiscale), indiferent de actul normativ în temeiul căruia iau naştere acestea.
    79. Definind obligaţiile fiscale prin enumerarea lor, art. 22 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 include în aceeaşi listă atât obligaţiile de plată corelative creanţelor fiscale, născute deci din raportul de drept material fiscal, cât şi obligaţii specifice administrării acestor obligaţii de plată, specifice raportului de drept procedural fiscal, cum ar fi obligaţia de declarare, obligaţia de a calcula şi de a înregistra în documentele contabile şi fiscale obligaţiile de plată etc. Caracterul extensiv al definiţiei „obligaţiei fiscale“ astfel consacrat de art. 22 din Codul de procedură fiscală este completat de aplicarea acestei definiţii tuturor obligaţiilor incluse în această categorie corelative oricăror creanţe fiscale, indiferent de actul normativ care reglementează raportul de drept material fiscal.
    80. Analizând conformitatea prevederilor art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005 cu normele de principiu şi condiţiile de claritate, precizie, previzibilitate şi accesibilitate circumscrise principiului legalităţii prevăzut de dispoziţiile art. 1 alin. (5) din Constituţie, Curtea Constituţională a statuat, prin Decizia nr. 817/2015 (publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 130 din data de 19 februarie 2016), că sfera de aplicare a art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005 este determinată de creanţele fiscale instituite explicit de Codul fiscal. Curtea a arătat că „din coroborarea normelor fiscale şi procedural fiscale, mai sus menţionate, rezultă cu claritate care sunt impozitele şi taxele care intră sub incidenţa normei, acestea fiind expres enumerate de prevederile art. 2 din Codul fiscal“. Aceeaşi soluţie a fost menţinută de Curtea Constituţională şi în deciziile sale ulterioare nr. 871 din 10 decembrie 2015 şi nr. 677 din 17 noiembrie 2016 (publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 212 din 28 martie 2017).
    81. S-a arătat că soluţia de interpretare astfel stabilită de Curtea Constituţională este congruentă cu interpretarea literală a definiţiei „obligaţiei fiscale“ pe care o instituie art. 2 alin. (1) lit. e) din Legea nr. 241/2005 şi care completează prevederile art. 9 alin. (1) din aceeaşi lege. Potrivit acestei definiţii, sintagma „obligaţiile fiscale“ pe care o foloseşte art. 9 alin. (1) include obligaţiile prevăzute de Codul fiscal şi de Codul de procedură fiscală.
    82. Având în vedere argumentele expuse, obligaţiile care se regăsesc atât în Codul fiscal, cât şi în Codul de procedură fiscală, întrunind astfel exigenţele de interpretare impuse de conjuncţia „şi“ utilizată de legiuitor, sunt obligaţiile de plată corelative creanţelor fiscale principale şi creanţelor fiscale accesorii instituite prin Codul fiscal.
    83. Interpretarea literală a art. 2 alin. (1) lit. e) din Legea nr. 241/2005 şi interpretarea stabilită de Decizia Curţii Constituţionale nr. 817/2015, menită să asigure conformitatea acestor prevederi cu principiul legalităţii prevăzut de art. 1 alin. (5) din Constituţie, converg spre includerea în sfera de aplicare a prevederilor art. 9 alin. (1) din Legea nr. 241/2005 doar a obligaţiilor de plată corelative creanţelor fiscale principale şi creanţelor fiscale accesorii instituite prin Codul fiscal.
    84. Chiar dacă contribuţia la Fondul pentru mediu menţionată în art. 9 alin. (1) lit. a) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 196/2005 este o obligaţie fiscală în sens generic, fiind o contribuţie, totuşi nu este prevăzută în art. 2 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, ci într-o lege specială (Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 196/2005), prin urmare nu poate fi încadrată în conţinutul sintagmei „obligaţii fiscale“ utilizate de art. 9 alin. (1) din Legea nr. 241/2005, astfel cum este definită de art. 2 alin. (1) lit. e) din aceeaşi lege.
    85. S-a mai arătat că, dacă legiuitorul ar fi vrut ca o faptă comisă în scopul sustragerii de la obligaţiile fiscale prevăzute de Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 196/2005 să constituie infracţiune în sensul art. 9 din Legea nr. 241/2005, pentru a respecta principiul legalităţii, ar fi făcut o referire expresă şi la acest act normativ sau o referire generică la orice acte normative prin care se instituie obligaţii fiscale. În caz contrar, ar însemna să se dea prioritate analogiei în defavoarea inculpatului, extinzând aplicarea unei norme penale [art. 2 alin. (1) lit. e şi art. 9 din Legea nr. 241/2005] cu privire la o situaţie (comiterea unei fapte în scopul sustragerii de la contribuţia prevăzută în Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 196/2005) care nu este reglementată de textele de lege aplicabile (textele din Legea nr. 241/2005), dar care este asemănătoare, inclusiv sub aspectul regimului juridic (adică procedural) cu aceasta.
    86. În acelaşi sens a opinat şi Facultatea de Drept din cadrul Universităţii de Vest din Timişoara (Centrul de Cercetări în Ştiinţe Penale). S-a susţinut că, potrivit dispoziţiilor cuprinse în art. 2 lit. e) din Legea nr. 241/2005, în înţelesul acestei legi, obligaţiile fiscale sunt definite ca fiind obligaţiile prevăzute de Codul fiscal şi de Codul de procedură fiscală.
    87. Astfel, din interpretarea textului legal rezultă că impozitele, taxele şi contribuţiile reprezentând obligaţii fiscale, în sensul Legii nr. 241/2005, sunt doar cele direct şi expres prevăzute în Codul fiscal, întrucât în prezent Codul de procedură fiscală nu stabileşte impozite, taxe sau contribuţii, ci, conform art. 2 alin. (1) din Legea nr. 207/2015, doar cadrul legal de administrare a acestor impozite, taxe şi contribuţii, astfel că trimiterea la acest din urmă act normativ nu produce niciun efect juridic cu privire la conţinutul definiţiei obligaţiilor fiscale.
    88. S-a susţinut că, în raport cu definiţia actuală a obligaţiilor fiscale prevăzută în Legea nr. 241/2005, creanţele bugetare care nu sunt fiscale, cum sunt taxele (speciale), redevenţele, amenzile, chiriile, dividendele sau veniturile realizate din confiscări, nu reprezintă obligaţii fiscale, în sensul Legii nr. 241/2005.
    89. S-a arătat că nu se poate pune semnul egalităţii între creanţele bugetare (noţiune mai largă, care include atât creanţele fiscale, cât şi alte categorii de creanţe, cum sunt şi cele menţionate la art. 28 din Legea nr. 273/2006 privind finanţele publice locale, cu modificările şi completările ulterioare) şi creanţele fiscale, astfel cum sunt acestea enumerate la art. 2 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (impozite, taxe, contribuţii sociale); creanţele fiscale sunt cele care izvorăsc dintr-un raport juridic de drept fiscal şi sunt derivate dintr-un act emis în regim de putere publică.
    90. Or, art. 9 alin. (1) lit. a) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 196/2005 reglementează o creanţă bugetară constând într-o contribuţie specială, care nu se regăseşte printre impozitele şi taxele stabilite de dispoziţiile Codului fiscal.
    91. S-a subliniat că, fiind vorba despre definirea unui element constitutiv al faptelor incriminate de dispoziţiile Legii nr. 241/2005, fără de care condiţiile de tipicitate ale infracţiunilor de evaziune fiscală nu sunt îndeplinite, nu se poate pune problema unei interpretări in extenso a noţiunii de „obligaţie fiscală“, pentru ca, în acest fel, să poată fi angajată răspunderea penală.
    92. Faptul că, potrivit art. 12 alin. (1) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 196/2005, contribuţiile, taxele, penalităţile şi alte sume ce constituie venit la bugetul Fondului pentru mediu urmează regimul juridic al impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi al altor sume datorate bugetului general consolidat, reglementat de Legea nr. 207/2015, nu poate însemna echivalarea acestor contribuţii cu obligaţiile fiscale prevăzute de Codul fiscal.
    93. Aceasta pentru că, în primul rând, Codul de procedură fiscală nu stabileşte impozite, taxe sau contribuţii. Apoi, trimiterea pe care art. 12 alin. (1) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 196/2005 o face la Codul de procedură fiscală se datorează faptului că acest din urmă act normativ este cel care reglementează cadrul legal de administrare şi a contribuţiilor, taxelor şi penalităţilor prevăzute de Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 196/2005. De altfel, dacă aceste contribuţii ar constitui într-adevăr obligaţii fiscale, ele ar urma de la sine regimul juridic reglementat de Codul de procedură fiscală, astfel că dispoziţiile art. 12 alin. (1) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 196/2005 ar fi superflue.
    94. Având în vedere aceste argumente, s-a opinat în sensul că veniturile la Fondul pentru mediu constând în contribuţia de 3% din veniturile realizate din vânzarea deşeurilor metalice feroase şi neferoase, obţinute de către generatorul deşeurilor, persoană fizică sau juridică, reglementată de art. 9 alin. (1) lit. a) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 196/2005, nu constituie o obligaţie fiscală în sensul art. 2 alin. (1) lit. e) din Legea nr. 241/2005 şi, pe cale de consecinţă, nu poate face obiectul infracţiunii de evaziune fiscală în forma prevăzută de art. 9 din aceeaşi lege.
    95. Facultatea de Drept din cadrul Universităţii „Lucian Blaga“ din Sibiu consideră că obligaţia de plată a contribuţiei la Fondul pentru mediu reglementată de art. 9 alin. (1) lit. a) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 196/2005 constituie obligaţie fiscală în sensul art. 2 alin. (1) lit. e) din Legea nr. 241/2005 şi, pe cale de consecinţă, poate face obiectul infracţiunii de evaziune fiscală în forma prevăzută de art. 9 din aceeaşi lege.
    96. În sprijinul acestei interpretări s-a arătat, în esenţă, că Fondul pentru mediu este un buget public, parte componentă a sistemului bugetar public naţional, respectiv a bugetului general consolidat al statului, iar veniturile acestuia, cum sunt cele reglementate în art. 9 alin. (1) lit. a) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 196/2005, au natura juridică de venituri fiscale.
    97. Au fost invocate, în acest sens, dispoziţiile art. 2 lit. e) din Legea nr 241/2005, arătându-se că, potrivit acestora, obligaţiile fiscale sunt obligaţiile prevăzute de Codul fiscal şi de Codul de procedură fiscală, precum şi dispoziţiile art. 1 pct. 10 din Legea nr. 207/2015, care definesc noţiunea de creanţă fiscală ca fiind dreptul la încasarea oricărei sume cuvenite bugetului general consolidat reprezentând creanţa fiscală principală şi creanţa fiscală accesorie.
    98. S-a precizat că definiţia noţiunii de creanţă fiscală trebuie să fie pusă alături de definiţia dată noţiunii de creanţă bugetară, care, potrivit art. 1 pct. 7 din Legea nr. 207/2015, reprezintă dreptul la încasarea oricărei sume cuvenite bugetului general consolidat, reprezentând creanţa bugetară principală şi creanţa bugetară accesorie.
    99. Coroborarea acestor două noţiuni este lămuritoare pe deplin doar sub aspectul destinaţiei bugetare publice (adică bugetului general consolidat) a sumelor de bani reprezentând creanţe fiscale şi creanţe bugetare, toate intrând, aşadar, sub incidenţa Codului de procedură fiscală; de asemenea, aceste definiţii mai sunt pe deplin lămuritoare cu privire la perspectiva ce trebuie avută asupra aceluiaşi raport juridic, căci se referă la dreptul organului fiscal (ca subiect al raportului juridic fiscal) de a încasa sume de bani cu destinaţie bugetară publică.
    100. În continuarea raţionamentului se arată că, distinct de noţiunile de creanţă fiscală şi creanţă bugetară, legiuitorul fiscal defineşte, la art. 1 pct. 27 din Legea nr. 207/2015, şi noţiunea de obligaţie fiscală, ca fiind obligaţia de plată a oricărei sume care se cuvine bugetului general consolidat, reprezentând obligaţia fiscală principală şi obligaţia fiscală accesorie, adică obligaţia de plată a contribuabilului.
    101. Argumentul final îl reprezintă trimiterea la noţiunea de organ fiscal, prin care acelaşi Cod de procedură fiscală (Legea nr. 207/2015), la art. 1 pct. 30, înţelege organul fiscal central, organul fiscal local, precum şi alte instituţii publice care administrează creanţe fiscale, între care şi Administraţia Fondului pentru Mediu, care este abilitată să intre în raporturi juridice fiscale şi să aplice procedura fiscală în scopul colectării creanţelor fiscal-bugetare ce îi sunt atribuite prin lege, conform art. 3 alin. (3) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 196/2005.
    102. Facultatea de Drept din cadrul Universităţii „Alexandru Ioan Cuza“ din Iaşi a opinat, de asemenea, că dispoziţiile art. 9 din Legea nr. 241/2005 instituie incriminări compatibile cu orice impozit, taxă ori contribuţie, atât timp cât regimul juridic al acestora este guvernat de Codul de procedură fiscală, cum este şi cazul obligaţiei de plată a contribuţiei la Fondul pentru mediu reglementate de art. 9 alin. (1) lit. a) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 196/2005.
    103. S-a arătat, în acest sens, că norma de referire/trimitere prevăzută de art. 2 alin. (1) lit. e) din Legea nr. 241/2005 are două dimensiuni: o trimitere la Codul fiscal - normă cu un conţinut limitat în materie fiscală şi o trimitere la Codul de procedură fiscală - normă cu un conţinut general (art. 22 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003).
    104. Dispoziţiile Codului de procedură fiscală reglementează obligaţii fiscale cu vocaţie generală de aplicare, fără a ţine cont de sursa normativă a impozitului, taxei ori contribuţiei din care derivă obligaţia fiscală. Codul de procedură fiscală instituie o paletă amplă de obligaţii fiscale procesuale eminamente nepatrimoniale, a căror vocaţie este asigurarea executării creanţelor fiscale, care îşi au sursă în alt act normativ, fie acesta Codul fiscal, fie o lege specială.
    105. Corelând dispoziţiile art. 9 din Legea nr. 241/2005 cu dispoziţii de drept fiscal, se constată că infracţiunea de evaziune fiscală reprezintă, din punctul de vedere al conţinutului constitutiv, o faptă penală care are ca temei obligaţiile fiscale în sensul definiţiei de la art. 22 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003. Obiectul juridic al acestor infracţiuni de evaziune fiscală este dat, grosso modo, de stabilirea corectă a obligaţiilor fiscale, stabilire care rezultă din îndeplinirea conformă a obligaţiilor fiscale nepatrimoniale. Spre exemplu, în modalitatea ascunderea sursei ori bazei impozabile ori taxabile [art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005] cadrul generic de comitere a infracţiunii este dat de obligaţia de înregistrare fiscală ori de obligaţia de a depune declaraţia fiscală (după caz, în funcţie de tipul impozitului, taxei ori contribuţiei datorate).
    106. Astfel, deşi obligaţiile fiscale din speţă nu au izvorul în Codul fiscal, acestea sunt guvernate de Codul de procedură fiscală. Cum norma penală de referire/trimitere menţionează expres dispoziţiile Codului de procedură fiscală, se impune a conchide că voinţa legiuitorului nu a fost de a limita sfera de incidenţă a infracţiunilor de evaziune fiscală doar la impozitele, taxele şi contribuţiile reglementate de Codul fiscal, ci de a proteja toate veniturile bugetului general consolidat, inclusiv cele reglementate de legi speciale. Pentru acest considerent s-a arătat că dispoziţiile art. 9 din Legea nr. 241/2005 instituie incriminări compatibile cu orice impozit, taxă ori contribuţie, atât timp cât regimul juridic al acesteia este guvernat de Codul de procedură fiscală, deci implicit şi obligaţiile reglementate de art. 9 din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 196/2005.

    XI. Raportul asupra chestiunii de drept
    107. În cauză, au fost întocmite două rapoarte, propunându-se soluţii diferite de dezlegare a problemei de drept ce face obiectul sesizării, după cum urmează:
    - în interpretarea art. 9 alin. (1) din Legea nr. 241/2005, coroborat cu art. 2 alin. (1) lit. e) din acelaşi act normativ, prin raportare la art. 9 alin. (1) lit. a) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 196/2005, obligaţiile prevăzute de Codul de procedură fiscală în legătură cu contribuţiile la fondurile speciale constituie, în ceea ce priveşte contribuţia la Fondul pentru mediu reglementată de art. 9 alin. (1) lit. a) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 196/2005, obligaţii fiscale în sensul Legii nr. 241/2005;
    – veniturile la Fondul pentru mediu constând în contribuţia de 2% din veniturile realizate din vânzarea deşeurilor, obţinute de către deţinătorul deşeurilor, persoană fizică sau juridică (de 3% din veniturile realizate din vânzarea deşeurilor metalice feroase şi neferoase, obţinute de către generatorul deşeurilor, persoană fizică sau juridică), reglementată de art. 9 alin. (1) lit. a) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 196/2005, nu constituie obligaţie fiscală în sensul art. 2 alin. (1) lit. e) şi art. 9 din Legea nr. 241/2005.


    XII. Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie
    108. Examinând sesizarea, întrebarea ce face obiectul acesteia şi rapoartele întocmite în cauză, constată următoarele:
    109. Potrivit dispoziţiilor art. 475 din Codul de procedură penală, dacă în cursul judecăţii un complet de judecată al Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, al curţii de apel sau al tribunalului, învestit cu soluţionarea cauzei în ultimă instanţă, constatând că există o chestiune de drept, de a cărei lămurire depinde soluţionarea pe fond a cauzei respective şi asupra căreia Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie nu a statuat printr-o hotărâre prealabilă sau printr-un recurs în interesul legii şi nici nu face obiectul unui recurs în interesul legii în curs de soluţionare, va putea solicita Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie să pronunţe o hotărâre prin care să se dea rezolvare de principiu chestiunii de drept cu care a fost sesizată.
    110. Din cuprinsul prevederilor legale care reglementează procedura de sesizare a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie în vederea pronunţării unei hotărâri prealabile rezultă următoarele condiţii de admisibilitate a sesizării, care trebuie îndeplinite cumulativ:
    - chestiunea de drept să fie ridicată în cursul judecăţii, în faţa unui complet de judecată al Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, al curţii de apel sau al tribunalului, învestit cu soluţionarea cauzei în ultimă instanţă;
    – chestiunea de drept să nu facă obiectul unui recurs în interesul legii în curs de soluţionare, iar Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie să nu fi statuat deja asupra problemei de drept printr-o hotărâre obligatorie pentru toate instanţele;
    – existenţa unei chestiuni de drept; aceasta presupune ca problema pusă în discuţie să fie una veritabilă, dificilă, susceptibilă să dea naştere unor interpretări diferite;
    – chestiunea de drept să fie esenţială, în sensul că de lămurirea ei depinde soluţionarea pe fond a cauzei;
    – chestiunea de drept să fie nouă.

    111. Examinând condiţiile de admisibilitate a sesizării, se constată că instanţa de trimitere, Curtea de Apel Ploieşti, este învestită cu soluţionarea dosarului în ultimă instanţă, cauza se află în curs de judecată, iar problema de drept a cărei dezlegare se solicită nu a mai fost supusă examenului Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, nici pe calea unei întrebări prealabile, nici printr-un recurs în interesul legii.
    112. În ceea ce priveşte îndeplinirea cerinţei existenţei unei chestiuni de drept, de a cărei lămurire depinde soluţionarea pe fond a cauzei respective, se apreciază că întrebarea ce face obiectul sesizării reprezintă o veritabilă problemă de drept, care necesită o dezlegare cu valoare de principiu din partea instanţei supreme, având în vedere modificările legislative intervenite în materie fiscală.
    113. Se constată, aşadar, că sesizarea întruneşte condiţiile legale de admisibilitate în vederea pronunţării unei hotărâri prealabile.
    114. În ceea ce priveşte fondul problemei de drept supuse dezlegării, respectiv dacă contribuţia la Fondul pentru mediu, de 3% din veniturile realizate din vânzarea deşeurilor metalice feroase şi neferoase obţinute de către generatorul deşeurilor, persoană fizică sau juridică, reglementată de art. 9 alin. (1) lit. a) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 196/2005, constituie obligaţie fiscală în sensul art. 2 alin. (1) lit. e) din Legea nr. 241/2005, se reţin următoarele:
    115. Potrivit art. 9 alin. (1) lit. a) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 196/2005 (forma în vigoare în prezent):
    "Veniturile Fondului pentru mediu se constituie din:
    a) o contribuţie de 2% din veniturile realizate din vânzarea deşeurilor, obţinute de către deţinătorul deşeurilor, persoană fizică sau juridică. Sumele se reţin la sursă de către operatorii economici care desfăşoară activităţi de colectare şi/sau valorificare a deşeurilor, care au obligaţia să le vireze la Fondul pentru mediu; (...)."

    116. Anterior modificării textului prin Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 50/2019, cuantumul contribuţiei era de 3% din veniturile realizate din vânzarea deşeurilor metalice feroase şi neferoase, inclusiv a bunurilor destinate dezmembrării, obţinute de către generatorul deşeurilor, respectiv deţinătorul bunurilor destinate dezmembrării, persoană fizică sau juridică.
    117. Conform art. 9 din Legea nr. 241/2005, „constituie infracţiuni de evaziune fiscală şi se pedepsesc cu închisoare de la 2 ani la 8 ani şi interzicerea unor drepturi următoarele fapte săvârşite în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale:
    a) ascunderea bunului ori a sursei impozabile sau taxabile;
    b) omisiunea, în tot sau în parte, a evidenţierii, în actele contabile ori în alte documente legale, a operaţiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate;
    c) evidenţierea, în actele contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la bază operaţiuni reale ori evidenţierea altor operaţiuni fictive; (...)“.

    118. Totodată, art. 2 alin. (1) lit. e) din Legea nr. 241/2005 defineşte noţiunea de „obligaţii fiscale“, statuând că, „în înţelesul prezentei legii“, prin acestea se înţeleg „obligaţiile prevăzute de Codul fiscal şi de Codul de procedură fiscală“.
    119. Analizând, din perspectiva succesiunii legilor fiscale, obligaţiile fiscale prevăzute de Codul fiscal şi de Codul de procedură fiscală la care face trimitere norma de incriminare prin art. 2 alin. (1) lit. e) din Legea nr. 241/2005, se reţin următoarele:
    120. Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în art. 2 - Impozitele, taxele şi contribuţiile sociale reglementate de Codul fiscal (forma în vigoare la data faptelor), prevede expres doar anumite categorii de creanţe fiscale principale, astfel:
    "(1) Impozitele şi taxele reglementate prin prezentul cod sunt următoarele: a) impozitul pe profit; b) impozitul pe venit; c) impozitul pe veniturile microîntreprinderilor; d) impozitul pe veniturile obţinute din România de nerezidenţi; e) impozitul pe reprezentanţe; f) taxa pe valoarea adăugată; g) accizele; h) impozitele şi taxele locale.
(2) Contribuţiile sociale reglementate prin prezentul cod sunt următoarele: a) contribuţiile de asigurări sociale datorate bugetului asigurărilor sociale de stat; b) contribuţiile de asigurări sociale de sănătate datorate bugetului Fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate; c) contribuţia pentru concedii şi indemnizaţii de asigurări sociale de sănătate datorată de angajator bugetului Fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate; d) contribuţiile asigurărilor pentru şomaj datorate bugetului asigurărilor pentru şomaj; e) contribuţia de asigurare pentru accidente de muncă şi boli profesionale datorată de angajator bugetului asigurărilor sociale de stat; f) contribuţia la Fondul de garantare pentru plata creanţelor salariale, datorată de persoanele fizice şi juridice care au calitatea de angajator potrivit art. 4 din Legea nr. 200/2006 privind constituirea şi utilizarea Fondului de garantare pentru plata creanţelor salariale, cu modificările ulterioare."

    121. Dispoziţii similare se regăsesc şi în art. 2 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare (Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, intrată în vigoare la data de 1 ianuarie 2016): „(1) Impozitele şi taxele reglementate prin prezentul cod sunt următoarele: a) impozitul pe profit; b) impozitul pe veniturile microîntreprinderilor; c) impozitul pe venit; d) impozitul pe veniturile obţinute din România de nerezidenţi; e) impozitul pe reprezentanţe; f) taxa pe valoarea adăugată; g) accizele; h) impozitele şi taxele locale; i) impozitul pe construcţii. (2) Contribuţiile sociale obligatorii reglementate prin prezentul cod sunt următoarele: a) contribuţiile de asigurări sociale, datorate bugetului asigurărilor sociale de stat; b) contribuţia de asigurări sociale de sănătate, datorată bugetului Fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate; c) contribuţia asiguratorie pentru muncă, datorată bugetului general consolidat“.
    122. Se constată astfel că ambele reglementări se referă exclusiv la contribuţiile sociale, contribuţia la Fondul pentru mediu de 2% din veniturile realizate din vânzarea deşeurilor (contribuţia anterioară la Fondul pentru mediu de 3% din veniturile realizate din vânzarea deşeurilor metalice feroase şi neferoase) nefiind o contribuţie socială.
    123. În ceea ce priveşte dispoziţiile Codului de procedură fiscală, se reţine că, potrivit art. 22 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, „prin obligaţii fiscale, în sensul prezentului cod, se înţelege:
    a) obligaţia de a declara bunurile şi veniturile impozabile sau, după caz, impozitele, taxele, contribuţiile şi alte sume datorate bugetului general consolidat;
    b) obligaţia de a calcula şi de a înregistra în evidenţele contabile şi fiscale impozitele, taxele, contribuţiile şi alte sume datorate bugetului general consolidat;
    c) obligaţia de a plăti la termenele legale impozitele, taxele, contribuţiile şi alte sume datorate bugetului general consolidat;
    d) obligaţia de a plăti dobânzi, penalităţi de întârziere sau majorări de întârziere, după caz, aferente impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi altor sume datorate bugetului general consolidat, denumite obligaţii de plată accesorii;
    e) obligaţia de a calcula, de a reţine şi de a înregistra în evidenţele contabile şi de plată, la termenele legale, impozitele şi contribuţiile care se realizează prin stopaj la sursă;
    f) orice alte obligaţii care revin contribuabililor, persoane fizice sau juridice, în aplicarea legilor fiscale.“

    124. Legea nr. 207/2015 (în vigoare din 1 ianuarie 2016) defineşte, în art. 1 pct. 27, obligaţia fiscală ca fiind „obligaţia de plată a oricărei sume care se cuvine bugetului general consolidat, reprezentând obligaţia fiscală principală şi obligaţia fiscală accesorie“. Conform art. 1 pct. 28, prin obligaţie fiscală principală se înţelege obligaţia de plată a impozitelor, taxelor şi contribuţiilor sociale, precum şi obligaţia organului fiscal de a restitui sumele încasate fără a fi datorate şi de a rambursa sumele cuvenite, în situaţiile şi condiţiile prevăzute de lege. Potrivit art. 1 pct. 29, prin obligaţie fiscală accesorie se înţelege obligaţia de plată sau de restituire a dobânzilor, penalităţilor sau a majorărilor, aferente unor obligaţii fiscale principale.
    125. Definiţiile sunt corelative celor de creanţă fiscală, creanţă fiscală principală şi accesorie prevăzute de art. 1 pct. 10-12 din acelaşi act normativ, Legea nr. 207/2015 (creanţă fiscală - dreptul la încasarea oricărei sume care se cuvine bugetului general consolidat, reprezentând creanţa fiscală principală şi creanţa fiscală accesorie; creanţă fiscală principală - dreptul la perceperea impozitelor, taxelor şi contribuţiilor sociale, precum şi dreptul contribuabilului la restituirea sumelor plătite fără a fi datorate şi la rambursarea sumelor cuvenite, în situaţiile şi condiţiile prevăzute de lege; creanţă fiscală accesorie - dreptul la perceperea dobânzilor, penalităţilor sau majorărilor aferente unor creanţe fiscale principale, precum şi dreptul contribuabilului de a primi dobânzi, în condiţiile legii).
    126. Conform art. 1 pct. 5 din acelaşi act normativ, contribuţia socială reprezintă prelevarea obligatorie realizată în baza legii, care are ca scop protecţia persoanelor fizice obligate a se asigura împotriva anumitor riscuri sociale, în schimbul căreia aceste persoane beneficiază de drepturile acoperite de respectiva prelevare. În mod evident, contribuţia la Fondul pentru mediu nu este o contribuţie socială.
    127. Se observă astfel că actualul Cod de procedură fiscală redefineşte noţiunea de obligaţie fiscală, restrângând sfera acesteia. Astfel, dacă, potrivit Ordonanţei Guvernului nr. 92/2003, noţiunea de obligaţie fiscală cuprindea obligaţia de a declara, calcula, plăti orice contribuţie prevăzută de lege, actuala reglementare se referă doar la contribuţiile sociale, definite ca atare prin art. 1 pct. 5 din Legea nr. 207/2015.
    128. Fiind vorba despre definirea unui element constitutiv al infracţiunilor de evaziune fiscală prevăzute de art. 9 din Legea nr. 241/2005 („... fapte săvârşite în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale“ ), restrângerea sferei noţiunii de „obligaţii fiscale“ produce consecinţe din punct de vedere penal, restrângând aria de incriminare (art. 4 din Codul penal raportat la art. 3 din Legea nr. 187/2012 pentru punerea în aplicare a Legii nr. 286/2009 privind Codul penal, cu modificările ulterioare), astfel că, indiferent de data săvârşirii faptelor şi de legea în vigoare la acel moment, analiza trebuie făcută prin raportare la Legea nr. 207/2015.
    129. Aşadar, în prezent, contribuţia la Fondul pentru mediu de 2% din veniturile realizate din vânzarea deşeurilor (contribuţia anterioară la Fondul pentru mediu de 3% din veniturile realizate din vânzarea deşeurilor metalice feroase şi neferoase) nu este prevăzută nici de Codul de procedură fiscală, actul normativ referindu-se, ca şi Codul fiscal, exclusiv la contribuţiile sociale.
    130. Pe de altă parte, se reţine că, potrivit art. 12 alin. (1) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 196/2005, contribuţiile, taxele, penalităţile şi alte sume ce constituie venit la bugetul Fondului pentru mediu se gestionează de Administraţia Fondului pentru Mediu şi urmează regimul juridic al impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi al altor sume datorate bugetului general consolidat, reglementat de Legea nr. 207/2015.
    131. Problema ce se ridică în continuare este aceea de a stabili dacă similitudinea de regim juridic a contribuţiei la Fondul pentru mediu cu impozitele, taxele, contribuţiile şi celelalte sume datorate bugetului general consolidat reglementate de Codul de procedură fiscală poate conduce la interpretarea că şi această contribuţie reprezintă o obligaţie fiscală în sensul art. 2 alin. (1) lit. e) şi art. 9 din Legea nr. 241/2005.
    132. Pentru rezolvarea acestei chestiuni de drept trebuie pornit de la principul legalităţii incriminării, principiu de rang constituţional şi convenţional [art. 73 alin. (3) lit. h) raportat la art. 15 alin. (2) din Constituţie, art. 7 paragraful 1 din Convenţia europeană a drepturilor omului], consacrat şi de art. 1 din Codul penal, text ce statuează că legea penală prevede faptele care constituie infracţiuni - alin. (1) şi, totodată, că nicio persoană nu poate fi sancţionată pentru o faptă care nu era prevăzută de legea penală la data când a fost săvârşită - alin. (2) (nullum crimen sine lege).
    133. Principul legalităţii incriminării are consecinţe nu numai în activitatea legislativă, ci şi în cea jurisdicţională, iar, în aplicarea legii, impune două obligaţii esenţiale: interpretarea strictă a legii penale şi interzicerea analogiei (lex stricta, poenallia sunt strictissimae interpretationis), respectiv interzicerea aplicării retroactive a legii (lex praevia).
    134. În ceea ce priveşte prima obligaţie, interpretarea strictă a legii penale este urmarea firească a principiului legalităţii condamnărilor (Cauza Dragotoniu şi Militaru-Pidhorni împotriva României, paragraful 40, Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 420 din 23 iunie 2010). Interpretarea legii penale trebuie să urmărească cunoaşterea voinţei reale a legiuitorului, prin respectarea dispoziţiilor explicite din norma de incriminare, iar nu crearea unei alte norme, prin analogie.
    135. Analogia presupune extinderea aplicării unei norme penale cu privire la o situaţie nereglementată în mod expres, dar care se aseamănă cu cea descrisă de norma respectivă. În doctrină, s-a ridicat problema dacă interdicţia analogiei în dreptul penal are un caracter absolut sau relativ, recunoscându-se un regim diferit după cum efectele sale se produc în favoarea sau în defavoarea inculpatului. Dacă analogia în favoarea inculpatului (in bonam partem) este considerată, în anumite situaţii, de o parte a doctrinei, admisibilă, analogia în defavoarea inculpatului (in malam partem) este în mod unanim considerată inadmisibilă.
    136. Interzicerea extinderii legii prin analogie în defavoarea inculpatului este un principiu dezvoltat pe cale jurisprudenţială şi de către Curtea Europeană a Drepturilor Omului. În jurisprudenţa sa, Curtea a statuat că: „art. 7 paragraful 1 nu se limitează la interzicerea aplicării retroactive a dreptului penal în dauna acuzatului. El consacră, de asemenea, într-o manieră mai generală, principiul legalităţii infracţiunilor şi pedepselor şi pe acela care impune de a nu se aplica legea penală, într-un mod extensiv, în detrimentul acuzatului, îndeosebi prin analogie; de aici rezultă că o infracţiune trebuie să fie definită clar de lege“ (Cauza Kokkinakis împotriva Greciei, Hotărârea din 25 mai 1993, paragraful 52, http://hudoc.echr.coe.int.). „Curtea reiterează că, potrivit jurisprudenţei sale, articolul 7 cuprinde, printre altele, principiul potrivit căruia numai legea poate defini o infracţiune şi poate prescrie o pedeapsă (nullum crimen, nulla poena sine lege). Deşi interzice, în special, extinderea domeniului de aplicare a infracţiunilor existente la fapte care anterior nu erau infracţiuni, ea prevede, de asemenea, principiul potrivit căruia legea penală nu trebuie interpretată în detrimentul unui acuzat, de exemplu prin analogie. Rezultă că infracţiunile şi sancţiunile relevante trebuie să fie clar definite de lege. Această cerinţă este îndeplinită atunci când individul poate şti din formularea dispoziţiei relevante şi, dacă este nevoie, cu asistenţa interpretării acesteia de către instanţe, ce acte şi omisiuni îl vor face răspunzător penal“ (Cauza Coëme şi alţii împotriva Belgiei, Hotărârea din 22 iunie 2000, paragraful 145, http://hudoc.echr.coe.int.; în acelaşi sens Cauza Pessino împotriva Franţei, Hotărârea din 10 octombrie 2006, paragraful 28, http://hudoc.echr.coe.int.; Cauza Dragotoniu şi Militaru-Pidhorni împotriva României, paragraful 33, Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 420 din 23 iunie 2010).
    137. Totodată, trebuie subliniat faptul că garanţiile consacrate de art. 7 paragraful 1 reprezintă un element esenţial al preeminenţei dreptului şi ocupă un loc primordial în sistemul de protecţie a drepturilor omului instituit de Convenţie, art. 15 paragraful 2 nepermiţând statelor contractante nicio posibilitate de derogare de la acestea, în caz de război sau în caz de existenţă a vreunui pericol public.
    138. Procedând la o interpretare a dispoziţiilor legale din perspectiva acestor principii fundamentale ale dreptului penal, se reţin următoarele:
    139. În primul rând, se observă că sintagma „obligaţii fiscale“ este utilizată doar în cazul infracţiunilor prevăzute de art. 9 din Legea nr. 241/2005. În situaţia altor infracţiuni de evaziune fiscală din aceeaşi lege, referirea se face la impozite, taxe, contribuţii (art. 6 - reţinerea şi nevărsarea sumelor reprezentând impozite, taxe, contribuţii cu reţinere la sursă; art. 8 - stabilirea cu rea-credinţă, de către contribuabil, a impozitelor, taxelor, contribuţiilor).
    140. Apoi se constată că există o interpretare autentică şi contextuală a noţiunii de „obligaţii fiscale“, legiuitorul statuând că, în înţelesul Legii nr. 241/2005, acestea se definesc ca fiind „obligaţiile prevăzute de Codul fiscal şi de Codul de procedură fiscală“.
    141. Interpretarea autentică (legală) este obligatorie pentru materia/domeniul în care intervine şi poate da naştere la diferenţe în determinarea conţinutului şi a înţelesului aceloraşi termeni, în raport cu domeniul reglementat. Spre exemplu, în înţelesul legii penale noţiunea de funcţionar public, definită prin art. 175 din Codul penal, are o semnificaţie mult mai largă decât aceeaşi noţiune din dreptul administrativ (Codul administrativ sau Legea nr. 188/1999 privind Statutul funcţionarilor publici, republicată, cu modificările şi completările ulterioare), de asemenea, noţiunea de armă, definită de art. 179 din Codul penal, are un conţinut mai larg decât cea statuată prin art. 2 din Legea nr. 295/2004 privind regimul armelor şi muniţiilor, republicată, cu modificările şi completările ulterioare.
    142. În înţelesul legii penale (dispoziţiile analizate constituind lege penală conform art. 173 din Codul penal), sintagma „obligaţii fiscale“ are, în mod evident, prin voinţa legiuitorului, o semnificaţie mai restrânsă decât cea din materia fiscală, existând obligaţii fiscale prevăzute şi în alte acte normative în afara Codului fiscal şi a Codului de procedură fiscală.
    143. În aceste circumstanţe, toate argumentele prin care se tinde să se demonstreze că şi contribuţia la Fondul pentru mediu este o obligaţie fiscală sunt relevante în materie fiscală, nu însă şi din perspectivă penală, întrucât, astfel cum s-a arătat, această contribuţie nu este prevăzută nici de Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal şi nici de Legea nr. 207/2015.
    144. De asemenea, având în vedere principiile anterior expuse, sunt nerelevante sub aspectul consecinţelor în plan penal şi dispoziţiile art. 12 din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 196/2005. Textul legal nu are natura unei norme penale, iar identitatea de regim juridic a unor taxe, impozite, contribuţii nu conduce la concluzia unui regim identic de tragere la răspundere penală, în lipsa unei norme de incriminare care să facă referire la fiecare dintre acestea. O interpretare în sensul că noţiunea de obligaţii fiscale, definită de art. 2 lit. e) din Legea nr. 241/2005, cuprinde şi alte impozite, taxe, contribuţii, prevăzute prin legi speciale (cum este contribuţia la Fondul pentru mediu), dacă acestea sunt similare, sub aspectul regimului juridic, celor la care norma face trimitere, are ca efect o extindere a ariei de incriminare a infracţiunilor de evaziune fiscală prevăzute de art. 9 din aceeaşi lege, cu privire la situaţii nereglementate expres, dar asemănătoare cu cele reglementate, interpretarea transformându-se într-o activitate de creare a dreptului, total incompatibilă cu principiul legalităţii incriminării.
    145. Aşadar, includerea contribuţiei la Fondul pentru mediu de 2% (anterior 3%) din veniturile realizate din vânzarea deşeurilor în sfera noţiunii de obligaţii fiscale, în accepţiunea dispoziţiilor art. 2 lit. e) din Legea nr. 241/2005 şi, implicit, în sfera de aplicare a infracţiunilor cuprinse în art. 9 alin. (1) din Legea nr. 241/2005, echivalează cu o interpretare extensivă a normei de incriminare, prin analogie, în defavoarea persoanei acuzate, interpretare care contravine art. 1 alin. (1) din Codul penal, art. 73 alin. (3) lit. h) raportat la art. 15 alin. (2) din Constituţie şi art. 7 paragraful 1 din Convenţia pentru apărarea drepturilor omului şi a libertăţilor fundamentale.
    146. În plus, este de menţionat şi faptul că sintagma „obligaţii fiscale“ prevăzută de art. 9 din Legea nr. 241/2005 a făcut obiectul controlului de constituţionalitate (deciziile nr. 817 din 24 noiembrie 2015, nr. 871 din 10 decembrie 2015, nr. 446 din 28 iunie 2016, nr. 634 din 17 octombrie 2017 şi nr. 850 din 13 decembrie 2018), Curtea Constituţională stabilind de fiecare dată că noţiunea este clar definită de lege şi că norma legală întruneşte condiţiile de claritate, precizie, previzibilitate şi accesibilitate circumscrise principiului legalităţii prevăzut de dispoziţiile art. 1 alin. (5) din Constituţie.
    147. Concluzia instanţei de contencios constituţional s-a întemeiat pe argumentul că art. 2 lit. e) din Legea nr. 241/2005 reprezintă o normă de trimitere la Codul fiscal şi la Codul de procedură fiscală şi că aceste reglementări stabilesc cu claritate categoriile de impozite, taxe şi contribuţii, „acestea fiind expres enumerate de prevederile art. 2 din Codul fiscal“.
    148. Astfel, prin Decizia nr. 817 din 24 noiembrie 2015, Curtea Constituţională a reţinut următoarele:
    "17. Referitor la dispoziţiile de lege criticate, Curtea observă că, potrivit acestora, constituie infracţiune de evaziune fiscală ascunderea bunului ori a sursei impozabile sau taxabile în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale, iar, potrivit art. 2 din Legea nr. 241/2005, în înţelesul legii, expresia «obligaţii fiscale» se referă la obligaţiile prevăzute de Codul fiscal şi de Codul de procedură fiscală. Curtea reţine, de asemenea, că, potrivit art. 1 alin. (1) din Codul fiscal, codul stabileşte cadrul legal pentru impozitele, taxele şi contribuţiile sociale obligatorii prevăzute la art. 2 din acelaşi act normativ, precizându-se şi contribuabilii care au obligaţia să plătească aceste impozite, taxe şi contribuţii sociale, precum şi modul de calcul şi de plată a acestora. Astfel, Codul fiscal reglementează fiecare categorie de impozit, taxă şi contribuţie, indicând, de asemenea, persoana impozabilă, modul de determinare a impozitului, modul de declarare şi termenele legale.
    (...)
19. Curtea observă că termenul de «obligaţie fiscală» este definit şi în art. 1 pct. 27 din Codul de procedură fiscală din 20 iulie 2015, care potrivit art. 353 intră în vigoare de la 1 ianuarie 2016. Astfel, obligaţia fiscală reprezintă obligaţia de plată a oricărei sume care se cuvine bugetului general consolidat, reprezentând obligaţia fiscală principală şi obligaţia fiscală accesorie. Totodată, potrivit art. 1 pct. 28 şi 29 din acelaşi act normativ, obligaţia fiscală principală reprezintă obligaţia de plată a impozitelor, taxelor şi contribuţiilor sociale, precum şi obligaţia organului fiscal de a restitui sumele încasate fără a fi datorate şi de a rambursa sumele cuvenite, în situaţiile şi condiţiile prevăzute de lege, iar obligaţia fiscală accesorie este definită ca fiind obligaţia de plată sau de restituire a dobânzilor, penalităţilor sau a majorărilor, aferente unor obligaţii fiscale principale. Totodată, Curtea reţine că potrivit art. 1 alin. (1) din Codul fiscal din 8 septembrie 2015, care potrivit art. 501 intră în vigoare la 1 ianuarie 2016, acesta stabileşte cadrul legal privind impozitele, taxele şi contribuţiile sociale obligatorii prevăzute la art. 2 alin. (2) din acelaşi act normativ, care sunt venituri ale bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurărilor sociale de stat, bugetului Fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate, bugetului asigurărilor pentru şomaj şi fondului de garantare pentru plata creanţelor salariale, contribuabilii care au obligaţia să plătească aceste impozite, taxe şi contribuţii sociale, precum şi modul de calcul şi de plată a acestora.
20. În acest context Curtea reţine că, prin Decizia nr. 363 din 7 mai 2015, precitată, a statuat că este necesar ca între actele normative care reglementează un anumit domeniu să existe atât o conexiune logică pentru a da posibilitatea destinatarilor acestora să determine conţinutul domeniului reglementat, cât şi o corespondenţă sub aspectul forţei lor juridice. În acest sens, normele de tehnică legislativă statuează că actul normativ trebuie să se integreze organic în sistemul legislaţiei, scop în care actul normativ trebuie corelat cu prevederile actelor normative de nivel superior sau de acelaşi nivel cu care se află în conexiune [art. 13 lit. a) din Legea nr. 24/2000]. Pentru sublinierea unor conexiuni legislative se utilizează norma de trimitere [art. 16 alin. (1) teza a doua din Legea nr. 24/2000], care operează întotdeauna între acte normative cu aceeaşi forţă juridică.
21. Plecând de la aceste premise, Curtea apreciază că, în ceea ce priveşte art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005, din coroborarea normelor fiscale şi procedural fiscale, mai sus menţionate, rezultă cu claritate care sunt impozitele şi taxele care intră sub incidenţa normei, acestea fiind expres enumerate de prevederile art. 2 din Codul fiscal. Totodată, în ce priveşte sintagma «bun sau sursă impozabilă sau taxabilă», Curtea apreciază că prin aceasta se înţelege toate veniturile şi bunurile pentru care contribuabilii datorează impozite sau taxe, precum şi orice act sau fapt generator de venituri care sunt supuse impozitării sau taxării. Aşa fiind, Curtea consideră că infracţiunea prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005 este clar definită de lege, indivizii putându-şi da seama din conţinutul dispoziţiilor legale incidente care sunt actele sau omisiunile care angajează răspunderea penală a acestora, prevederile criticate întrunind condiţiile de claritate, precizie, previzibilitate şi accesibilitate circumscrise principiului legalităţii prevăzut de dispoziţiile art. 1 alin. (5) din Constituţie."

    149. De asemenea, prin Decizia nr. 634 din 17 octombrie 2017, Curtea Constituţională a reţinut următoarele:
    "15. (...) prin Decizia nr. 199 din 7 aprilie 2016, paragrafele 16-20, Curtea a statuat, cu valoare de principiu, că dispoziţiile art. 23 alin. (12) din Constituţie impun garanţia reglementării prin lege a incriminării faptelor şi stabilirea sancţiunii corespunzătoare şi, în mod implicit, obligaţia în sarcina legiuitorului de a adopta legi care să respecte cerinţele de calitate, care se circumscriu principiului legalităţii prevăzut la art. 1 alin. (5) din Constituţie. Având în vedere jurisprudenţa proprie şi cea a Curţii Europene a Drepturilor Omului referitoare la condiţiile pe care o lege trebuie să le îndeplinească pentru a fi conformă Constituţiei şi Convenţiei, Curtea a statuat că o lege îndeplineşte condiţiile calitative impuse atât de Constituţie, cât şi de Convenţie, numai dacă norma este enunţată cu suficientă precizie pentru a permite cetăţeanului să îşi adapteze conduita în funcţie de aceasta, astfel încât, apelând la nevoie la consiliere de specialitate în materie, el să fie capabil să prevadă, într-o măsură rezonabilă, faţă de circumstanţele speţei, consecinţele care ar putea rezulta dintr-o anumită faptă şi să îşi corecteze conduita. (...) Referitor la dispoziţiile de lege criticate [art. 2 lit. c) şi lit. e) şi art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005], Curtea a observat că, potrivit acestora, constituie infracţiune de evaziune fiscală săvârşirea faptelor în modalităţile prevăzute la lit. a)-g) ale art. 9, sub aspectul laturii subiective presupunând intenţia directă calificată prin scop, şi anume sustragerea de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale. De asemenea, potrivit normei de trimitere cuprinse în art. 2 din Legea nr. 241/2005, în înţelesul legii, expresia «obligaţii fiscale» se referă la obligaţiile prevăzute de Codul fiscal şi de Codul de procedură fiscală. Astfel, Curtea a reţinut că, potrivit art. 1 alin. (1) din Codul fiscal, «codul stabileşte cadrul legal pentru impozitele, taxele şi contribuţiile sociale obligatorii prevăzute la art. 2 din acelaşi act normativ», precizându-se şi contribuabilii care au obligaţia să plătească aceste impozite, taxe şi contribuţii sociale, precum şi modul de calcul şi de plată a acestora. Astfel, Codul fiscal reglementează fiecare categorie de impozit, taxă şi contribuţie, indicând, de asemenea, persoana impozabilă, modul de determinare a impozitului, modul de declarare şi termenele legale. În acest context, Curtea a reţinut că este necesar ca între actele normative care reglementează un anumit domeniu să existe atât o conexiune logică pentru a da posibilitatea destinatarilor acestora să determine conţinutul domeniului reglementat, cât şi o corespondenţă sub aspectul forţei lor juridice. (...) Pentru sublinierea unor conexiuni legislative se utilizează norma de trimitere [art. 16 alin. (1) teza a doua din Legea nr. 24/2000], care operează întotdeauna între acte normative cu aceeaşi forţă juridică. (...) Efectul dispoziţiei de trimitere constă în încorporarea ideală a prevederilor la care se face trimiterea în conţinutul normei care face trimitere. Se produce astfel o împlinire a conţinutului ideal al normei care face trimiterea cu prescripţiile celuilalt text. Plecând de la aceste premise, Curtea a apreciat că sintagma «obligaţii fiscale» prevăzută de art. 9 din Legea nr. 241/2005 este clar definită de lege, indivizii putându-şi da seama din conţinutul dispoziţiilor legale incidente care sunt actele sau omisiunile care angajează răspunderea penală a acestora, prevederile criticate întrunind condiţiile de claritate, precizie, previzibilitate şi accesibilitate circumscrise principiului legalităţii prevăzut de dispoziţiile art. 1 alin. (5) din Constituţie."

    150. Concluzionând, în raport cu toate argumentele anterioare, veniturile la Fondul pentru mediu constând în contribuţia de 2% din veniturile realizate din vânzarea deşeurilor, obţinute de către deţinătorul deşeurilor, persoană fizică sau juridică (de 3% din veniturile realizate din vânzarea deşeurilor metalice feroase şi neferoase, obţinute de către generatorul deşeurilor, persoană fizică sau juridică), reglementată de art. 9 alin. (1) lit. a) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 196/2005, nu constituie obligaţie fiscală în sensul art. 2 alin. (1) lit. e) din Legea nr. 241/2005, aceasta fiind singura interpretare care conferă textului valenţe constituţionale şi convenţionale.
    151. Această contribuţie reprezintă, potrivit art. 9 alin. (1) lit. a) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 196/2005, o contribuţie cu reţinere la sursă, care intra sub incidenţa dispoziţiilor art. 6 din Legea nr. 241/2005, declarate neconstituţionale prin Decizia Curţii Constituţionale nr. 363/2015. Curtea Constituţională a constatat că dispoziţiile art. 6 din Legea nr. 241/2005 nu respectă cerinţa de accesibilitate a legii, întrucât, pe lângă faptul că nu definesc ele însele noţiunea de „impozite sau contribuţii cu reţinere la sursă“, nu fac trimitere la un act normativ de rang legal care s-ar afla în conexiune cu acestea, respectiv să fie indicate, în mod concret, norme legale care stabilesc categoria impozitelor sau contribuţiilor cu reţinere la sursă.
    152. Astfel cum s-a statuat în jurisprudenţa Completului pentru dezlegarea unor chestiuni de drept în materie penală, prin Decizia nr. 18 din 27 septembrie 2016, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 930 din 18 noiembrie 2016, efectul Deciziei Curţii Constituţionale nr. 363 din 7 mai 2015 este dezincriminarea faptei prevăzute în art. 6 din Legea nr. 241/2005 şi, ca atare, omisiunea de a vira contribuţia la Fondul pentru mediu prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. a) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 196/2005 nu este incriminată.

    153. Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 475 şi 477 din Codul de procedură penală, se va admite sesizarea formulată de Curtea de Apel Ploieşti - Secţia penală şi pentru cauze cu minori şi familie, în Dosarul nr. 1.290/114/2016, şi se va stabili că veniturile la Fondul pentru mediu, constând în contribuţia de 2% din veniturile realizate din vânzarea deşeurilor, obţinute de către deţinătorul deşeurilor, persoană fizică sau juridică (de 3% din veniturile realizate din vânzarea deşeurilor metalice feroase şi neferoase, obţinute de către generatorul deşeurilor, persoană fizică sau juridică), reglementată de art. 9 alin. (1) lit. a) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 196/2005, nu constituie obligaţie fiscală în sensul art. 2 alin. (1) lit. e) şi art. 9 din Legea nr. 241/2005.
    ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE
    În numele legii
    DECIDE:
    Admite sesizarea formulată de Curtea de Apel Ploieşti - Secţia penală şi pentru cauze cu minori şi familie, în Dosarul nr. 1.290/114/2016, în vederea pronunţării unei hotărâri prealabile şi, în consecinţă, stabileşte că:
    Veniturile la Fondul pentru mediu, constând în contribuţia de 2% din veniturile realizate din vânzarea deşeurilor, obţinute de către deţinătorul deşeurilor, persoană fizică sau juridică (de 3% din veniturile realizate din vânzarea deşeurilor metalice feroase şi neferoase, obţinute de către generatorul deşeurilor, persoană fizică sau juridică), reglementată de art. 9 alin. (1) lit. a) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 196/2005 privind Fondul pentru mediu, aprobată cu modificări şi completări prin Legea nr. 105/2006, cu modificările şi completările ulterioare, nu constituie obligaţie fiscală în sensul art. 2 alin. (1) lit. e) şi art. 9 din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale, cu modificările ulterioare.

    Obligatorie, potrivit dispoziţiilor art. 477 alin. (3) din Codul de procedură penală.
    Pronunţată în şedinţa publică din 6 aprilie 2020.


                    PREŞEDINTELE ÎNALTEI CURŢI DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE
                    CORINA-ALINA CORBU
                    Magistrat-asistent,
                    Ileana Peligrad


    -----

Da, vreau informatii despre produsele Rentrop&Straton. Sunt de acord ca datele personale sa fie prelucrate conform Regulamentul UE 679/2016

Comentarii


Maximum 3000 caractere.
Da, doresc sa primesc informatii despre produsele, serviciile etc. oferite de Rentrop & Straton.

Cod de securitate


Fii primul care comenteaza.
MonitorulJuridic.ro este un proiect:
Rentrop & Straton
Banner5

Atentie, Juristi!

5 modele de Contracte, Cereri si Notificari modificate conform GDPR

Legea GDPR a modificat Contractele, Cererile sau Notificarile obligatorii

Va oferim Modele de Documente conform GDPR + Clauze speciale

Descarcati GRATUIT Raportul Special "5 modele de Contracte, Cereri si Notificari modificate conform GDPR"


Da, vreau informatii despre produsele Rentrop&Straton. Sunt de acord ca datele personale sa fie prelucrate conform Regulamentul UE 679/2016