Comunica experienta
MonitorulJuridic.ro
Email RSS Trimite prin Yahoo Messenger pagina:  DECIZIA nr. 28 din 3 aprilie 2023 privind interpretarea prevederilor art. 311 alin. (10) lit. a) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal şi ale pct. 85 alin. (6) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, prin raportare la prevederile art. 294 alin. (1) lit. g) şi ale art. 271 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal Twitter Facebook
Cautare document
Copierea de continut din prezentul site este supusa regulilor precizate in Termeni si conditii! Click aici.
Prin utilizarea siteului sunteti de acord, in mod implicit cu Termenii si conditiile! Orice abatere de la acestea constituie incalcarea dreptului nostru de autor si va angajeaza raspunderea!
X

 DECIZIA nr. 28 din 3 aprilie 2023 privind interpretarea prevederilor art. 311 alin. (10) lit. a) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal şi ale pct. 85 alin. (6) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, prin raportare la prevederile art. 294 alin. (1) lit. g) şi ale art. 271 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal

EMITENT: Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie
PUBLICAT: Monitorul Oficial nr. 506 din 9 iunie 2023
Comenteaza legea
    Dosar nr. 279/1/2023

┌──────────────┬───────────────────────┐
│              │- preşedintele Secţiei │
│Mariana       │de contencios          │
│Constantinescu│administrativ şi fiscal│
│              │- preşedintele         │
│              │completului            │
├──────────────┼───────────────────────┤
│              │- judecător la Secţia  │
│Ionel Barbă   │de contencios          │
│              │administrativ şi fiscal│
├──────────────┼───────────────────────┤
│Luiza Maria   │- judecător la Secţia  │
│Păun          │de contencios          │
│              │administrativ şi fiscal│
├──────────────┼───────────────────────┤
│Elena Diana   │- judecător la Secţia  │
│Tămagă        │de contencios          │
│              │administrativ şi fiscal│
├──────────────┼───────────────────────┤
│Daniel        │- judecător la Secţia  │
│Gheorghe      │de contencios          │
│Severin       │administrativ şi fiscal│
├──────────────┼───────────────────────┤
│Ştefania      │- judecător la Secţia  │
│Dragoe        │de contencios          │
│              │administrativ şi fiscal│
├──────────────┼───────────────────────┤
│              │- judecător la Secţia  │
│Doina Vişan   │de contencios          │
│              │administrativ şi fiscal│
├──────────────┼───────────────────────┤
│Adriana Elena │- judecător la Secţia  │
│Gherasim      │de contencios          │
│              │administrativ şi fiscal│
├──────────────┼───────────────────────┤
│Adriana       │- judecător la Secţia  │
│Florina       │de contencios          │
│Secreţeanu    │administrativ şi fiscal│
├──────────────┼───────────────────────┤
│              │- judecător la Secţia  │
│Alina Pohrib  │de contencios          │
│              │administrativ şi fiscal│
├──────────────┼───────────────────────┤
│              │- judecător la Secţia  │
│Vasile Bîcu   │de contencios          │
│              │administrativ şi fiscal│
├──────────────┼───────────────────────┤
│Adrian Remus  │- judecător la Secţia  │
│Ghiculescu    │de contencios          │
│              │administrativ şi fiscal│
├──────────────┼───────────────────────┤
│Horaţiu       │- judecător la Secţia  │
│Pătraşcu      │de contencios          │
│              │administrativ şi fiscal│
└──────────────┴───────────────────────┘

    1. Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept este legal constituit, conform dispoziţiilor art. 520 alin. (6) din Codul de procedură civilă şi art. 34 alin. (2) lit. b) din Regulamentul privind organizarea şi funcţionarea administrativă a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, aprobat prin Hotărârea Colegiului de conducere al Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie nr. 20/2023 (Regulamentul ÎCCJ).
    2. Şedinţa este prezidată de doamna judecător Mariana Constantinescu, preşedintele Secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie.
    3. La şedinţa de judecată participă doamna magistrat-asistent Elena-Mădălina Ivănescu, desemnată în conformitate cu dispoziţiile art. 36 din Regulament.
    4. Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept a luat în examinare sesizarea formulată de Curtea de Apel Bacău - Secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, prin Încheierea din 15 decembrie 2022, pronunţată în Dosarul nr. 556/110/2021, înregistrată pe rolul Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept.
    5. Magistratul-asistent prezintă referatul cauzei, arătând următoarele: (i) a fost depus la dosar raportul asupra chestiunii de drept întocmit de doamna judecător-raportor Luiza Maria Păun, prin care se propune respingerea, ca inadmisibilă, a sesizării; (ii) raportul asupra chestiunii de drept a fost comunicat părţilor din dosarul în care a fost formulată sesizarea, în conformitate cu dispoziţiile art. 520 alin. (10) din Codul de procedură civilă; (iii) la 6 martie 2023, anterior comunicării raportului asupra chestiunii de drept întocmit în cauză, intimatul-reclamant din dosarul în care a fost formulată sesizarea a depus precizări scrise cu privire la conţinutul sesizării formulate în cauză, prin care solicită: respingerea sesizării, deoarece ar genera prelungirea duratei de soluţionare a cauzei, iar societatea va plăti oricum TVA pe care nu ar trebui să-l plătească.
    6. În urma deliberărilor, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept rămâne în pronunţare asupra sesizării.
    ÎNALTA CURTE,
    deliberând asupra chestiunii de drept ce face obiectul sesizării, constată următoarele:
    I. Titularul şi obiectul sesizării
    7. Prin Încheierea din 15 decembrie 2022, pronunţată în Dosarul nr. 556/110/2021, Curtea de Apel Bacău - Secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a dispus, în temeiul art. 519 din Codul de procedură civilă, sesizarea Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept în vederea pronunţării unei hotărâri prealabile, prin care să se dea o rezolvare de principiu cu privire la următoarea chestiune de drept:
    "Interpretarea prevederilor art. 311 alin. (10) lit. a) din Legea nr. 227/2015privind codul fiscal şi ale pct. 85 alin. (6) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, prin raportare la prevederile art. 294 alin. (1) lit. g) şi ale art. 271 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, în vederea identificării ipotezelor în care agenţia de turism are un drept de opţiune între aplicarea regimului normal de taxă (scutire cu drept de deducere TVA) şi aplicarea regimului special de TVA (19% pe marjă) pentru activitatea de vânzare de bilete de avion şi în vederea identificării criteriilor de delimitare a noţiunii de «alte servicii turistice», respectiv dacă noţiunea de «alte servicii turistice» din codul fiscal poate fi interpretată prin raportare la prevederile art. 3 pct. 15 lit. d) şi ale art. 4 din Ordonanţa Guvernului nr. 2/2018 privind pachetele de servicii de călătorie şi serviciile de călătorie asociate, precum şi pentru modificarea unor acte normative, respectiv art. 2 pct. 1 lit. c) din Ordonanţa Guvernului nr. 107/1999 privind activitatea de comercializare a pachetelor de servicii turistice sau noţiunea din codul fiscal are o definiţie specifică în aplicarea prevederilor referitoare la fiscalizarea activităţii turistice."


    II. Expunerea succintă a procesului. Obiectul învestirii instanţei care a solicitat pronunţarea unei hotărâri prealabile. Stadiul procesual în care se află pricinaActul administrativ atacat
    8. Prin Decizia de impunere nr. F-BC 321/29.05.2020 emisă de intimata Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bacău („AJFP Bacău“), au fost stabilite în sarcina reclamantei S.C. D.T. - S.R.L. obligaţii fiscale suplimentare cu titlu de taxă pe valoare adăugată în sumă de 101.892 lei, decizia fiind emisă în temeiul Raportului de inspecţie fiscală nr. F-BC 267/29.05.2020.
    9. Organele fiscale au stabilit această sumă reprezentând TVA colectată suplimentar asupra marjei profitului realizat din comercializarea/revânzarea biletelor de avion cu destinaţia în spaţiul UE achiziţionate de la Wizz Air Hungary şi Aero Network Consulting - S.R.L., TVA calculată asupra comisionului aplicat în fiecare lună pentru fiecare furnizor în parte, conform fişelor transmise de contribuabil. În cadrul deciziei de impunere atacate s-au reţinut următoarele: nu se poate considera că reclamanta refacturează costul biletului de avion pe numele clientului din România, deoarece percepe un comision pentru serviciul prestat, astfel că nu poate aplica acelaşi regim fiscal al TVA utilizat de către furnizorul serviciilor respective; în situaţia de faţă nu are loc o refacturare de costuri, ci o prestare de servicii taxabile în România, pentru care contribuabilul trebuia să emită facturi prin colectarea TVA, aplicând cota standard de 19%, deoarece beneficiarul serviciilor este în România; reclamanta a acţionat în nume propriu prin cumpărarea şi revânzarea de bilete de avion, fără a acţiona în calitate de intermediar al companiei de transport, astfel că nu poate beneficia de scutirea pentru transportul internaţional de persoane, respectiv are obligaţia calculării de TVA colectată asupra marjei profitului.

    Cererea de chemare în judecată
    10. Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Tribunalului Bacău - Secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, la 15.03.2021, reclamanta S.C. D.T. - S.R.L. a solicitat instanţei, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi („DGRFP Iaşi“) şi AJFP Bacău: suspendarea executării Deciziei de impunere nr. F-BC 321/29.05.2020; anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 10/378/18.12.2020; anularea Deciziei de impunere nr. F-BC 321/29.05.2020 în ceea ce priveşte suma de 101.892 lei, reprezentând TVA colectat suplimentar de organul de inspecţie fiscală asupra marjei profitului realizat din comercializarea/revânzarea biletelor de avion cu destinaţia spaţiul UE achiziţionate de la Wizz Air Hungary şi Aero Network Consulting - S.R.L., TVA calculată asupra comisionului, precum şi cu privire la soluţionarea decontului sumei negative de TVA cu opţiune de rambursare; anularea Raportului de inspecţie fiscală nr. F-BC 267/29.05.2020 în limitele arătate mai sus; obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.
    11. În motivarea cererii de chemare în judecată menţionate în cadrul paragrafului anterior, reclamanta a susţinut, în esenţă, faptul că art. 311 din Codul fiscal impune agenţiilor de turism un regim de taxare special, aplicat la marja de profit, regim ce are câteva excepţii, astfel cum rezultă din pct. 85 alin. (6) teza finală din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 1/2016, respectiv regimul normal de taxă, dacă transportul nu este vândut împreună cu alte servicii turistice. Regimul normal de taxare pentru transportul de călători este prevăzut în art. 294 alin. (1) lit. g) din Codul fiscal, care specifică faptul că transportul internaţional de persoane este scutit de taxă. În speţă, transportul a fost achiziţionat în nume propriu, dar în contul beneficiarului, astfel că sunt incidente dispoziţiile art. 271 alin. (2) din Codul fiscal. Coroborând prevederile art. 271 alin. (2) cu prevederile art. 294 alin. (1) lit. g) din Codul fiscal, rezultă că regimul normal de taxare este scutirea cu drept de deducere a TVA.

    Hotărârea primei instanţe
    12. Prin Sentinţa civilă nr. 672/5.10.2021, pronunţată în Dosarul nr. 556/110/2021, Tribunalul Bacău - Secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a admis contestaţia formulată de reclamanta S.C. D.T. - S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele DGRFP Iaşi şi AJFP Bacău; a anulat, în totalitate, Decizia de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 10.378/18.12.2020 emisă de pârâta DGRFP Iaşi şi a anulat, în parte, Decizia de impunere nr. F-BC 321/29.05.2020 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. F-BC 267/29.05.2020 emise de pârâta AJFP Bacău, în ceea ce priveşte suma de 101.892 lei, reprezentând TVA colectată suplimentar.
    13. Motivarea sentinţei menţionate în cadrul paragrafului anterior a avut la bază considerentele redate în cele de mai jos.
    14. În cazul serviciului unic prestat de o agenţie de turism este, în principiu, aplicabil regimul special prevăzut de art. 311 din Codul fiscal, numit şi regimul marjei. Locul prestării serviciului unic al agenţiei de turism este acolo unde este stabilită agenţia, indiferent unde sunt efectiv prestate serviciile turistice. În speţă, locul prestării serviciului fiind în România, ca o regulă generală, facturarea serviciului trebuie realizată cu aplicarea TVA pe marjă. De la această regulă generală există mai multe excepţii prevăzute de art. 311 din Codul fiscal şi de Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 1/2016.
    15. În speţă este relevantă excepţia prevăzută de pct. 85 alin. (6) teza a II-a din Normele metodologice aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 1/2016, care se referă la transportul de călători, caz în care agenţia de turism poate să opteze să nu aplice regimul marjei, ci să aplice regimul normal de TVA, cu condiţia ca transportul de călători să nu fie vândut împreună cu alte servicii turistice, situaţie în care se regăseşte reclamanta.
    16. Astfel, dat fiind că S.C. D.T. - S.R.L. a vândut bilete de avion pe parcurs extern - ce reprezintă practic transport de călători -, fără ca vânzarea acestora să fie însoţită şi de alte servicii turistice, rezultă că reclamanta nu era obligată să aplice regimul special - TVA pe marjă, ci putea să opteze pentru aplicarea regimului normal. Aplicarea regimului normal de TVA înseamnă că nu se aplică TVA pe marjă, ci baza impozabilă este constituită din întreaga valoare a serviciului, dar şi că se vor aplica regulile normale privind locul prestării serviciilor, cotele, precum şi faptul că devin aplicabile scutirile de TVA specifice regimului normal de taxare, cum este cea prevăzută de art. 294 alin. (1) lit. g) din Codul fiscal, care se referă la transportul internaţional de persoane.
    17. Scutirea prevăzută de art. 294 alin. (1) lit. g) din Codul fiscal nu este condiţionată de statutul prestatorului, cum este de exemplu cea prevăzută de art. 292 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, scutirea de TVA pentru transportul internaţional de persoane putând fi aplicată de către orice persoană impozabilă care, din punctul de vedere al TVA-ului, prestează servicii de transport internaţional de persoane, cum este şi situaţia reclamantei.
    18. Astfel, din punctul de vedere al TVA-ului, reclamanta - agenţie de turism primeşte şi prestează mai departe servicii de transport internaţional de persoane, conform prevederilor art. 271 alin. (2) din Codul fiscal şi pct. 8 alin. (2) din normele metodologice aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 1/2016, chiar dacă acestea sunt efectiv prestate de către compania aeriană clienţilor finali. În acest sens, prima instanţă a reţinut că reclamanta acţionează în nume propriu, respectiv primeşte facturi pe numele său de la companiile aeriene şi în contul altei persoane - clientul final, astfel că se consideră că a primit şi a prestat ea însăşi servicii de transport internaţional de persoane prin achiziţia şi revânzarea biletelor de avion pe parcurs extern.
    19. În consecinţă, reclamanta prestează, din punctul de vedere al taxei pe valoare adăugată, servicii de transport internaţional de persoane, ceea ce nu înseamnă că trebuie să fie autorizată ca transportator potrivit legislaţiei specifice în acest sens, iar, potrivit art. 294 alin. (1) lit. g) din Codul fiscal, transportul internaţional de persoane este scutit de TVA - scutire cu drept de deducere. Prin urmare, s-a apreciat că reclamanta a facturat corect biletele de avion pe parcurs extern vândute către clienţii săi, cu aplicarea regimului de scutire TVA cu drept de deducere.
    20. Faţă de toate aceste aspecte, prima instanţă a concluzionat că reclamanta nu era obligată să aplice regimul special pentru agenţii de turism în cazul biletelor de avion pe parcurs extern vândute, fără a fi însoţite de alte servicii turistice, în baza excepţiei prevăzute de pct. 85 alin. (6) din normele metodologice aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 1/2016.
    21. În contextul aplicării regimului normal de TVA, din perspectiva TVA, reclamanta a prestat ea însăşi servicii de transport internaţional de persoane, chiar dacă nu are calitatea de transportator autorizat, aceste servicii fiind scutite de TVA în baza prevederilor art. 294 alin. (1) lit. g) din Codul fiscal, astfel că regimul aplicabil la facturarea biletelor de avion vândute de aceasta este acela de scutire cu drept de deducere.

    Recursul formulat în cauză
    22. Împotriva Sentinţei civile nr. 672/5.10.2021 a Tribunalului Bacău - Secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a declarat recurs AJFP Bacău, în nume propriu şi în numele DGRFP Iaşi, solicitând admiterea recursului, casarea sentinţei atacate şi, în rejudecare, respingerea cererii de chemare în judecată, ca neîntemeiată.
    23. În motivare s-a invocat, în esenţă, faptul că, în nicio situaţie, nici în cazul aplicării regimului special pentru agenţiile de turism, nici în cazul regimului normal de TVA, S.C. D.T. - S.R.L. nu poate justifica scutirea de taxă pe care a aplicat-o, întrucât nu are calitatea de intermediar, nu acţionează în numele şi în contul altei persoane, nu are calitatea de transportator, astfel încât nu poate aplica regimul normal de taxă la vânzarea biletelor de avion, în baza prevederilor pct. 85 alin. (6) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 1/2016, şi în baza prevederilor pct. 63 alin. (7) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, cu modificările şi completările ulterioare. Reclamanta are calitatea de agenţie de turism care trebuie să aplice regimul special pentru agenţiile de turism, iar serviciul unic prestat de către aceasta se impozitează conform regimului special aplicabil acestora.
    24. Regimul special reglementat de art. 311 din Codul fiscal şi de pct. 85 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 1/2016, este un regim aplicabil agenţiilor de turism care acţionează în nume propriu, utilizând prestări de servicii furnizate de terţi, operaţiunea realizată în legătură cu călătoria reprezentând un serviciu unic, prestat de agenţie pentru călătorii persoane fizice. Locul prestării este statul membru în care este stabilită agenţia, nefiind aplicabile regulile prevăzute de art. 278 din Codul fiscal.
    25. Transportul vândut de agenţia reclamantă este, în fapt, vândut împreună cu alte servicii turistice.
    26. Potrivit definiţiei legale a sintagmei „alte servicii turistice“ [art. 152^1 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal - valabilă până la 31.12.2015; art. 311 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 - valabilă de la 1.01.2016; pct. 63 alin. (7) teza a II-a din normele metodologice aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 şi pct. 85 alin. (6) teza a II-a din normele metodologice aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 1/2016], sintagma mai sus menţionată include acele servicii de călătorie care nu sunt reprezentate de cazarea la hotel, case de oaspeţi, cămine, locuinţe de vacanţă şi alte spaţii folosite pentru cazare, transportul aerian, terestru sau maritim, excursii organizate.
    27. Din actul constitutiv al S.C. D.T. - S.R.L. din 27.12.2016 rezultă că societatea nu are înscrise în obiectul său de activitate codurile CAEN 5110 - „Transporturi aeriene pasageri“, 5223 - „Activităţi de servicii anexe transporturilor aeriene“, coduri specifice trasportului internaţional aerian de persoane. Prin urmare, societatea reclamantă nu poate presta astfel de activităţi. Societatea are înscrise în obiectul său de activitate codurile CAEN 7911 „Activităţi ale agenţiilor turistice“, 7912 „Activităţi ale tur-operatorilor“, 7990 „Alte servicii de rezervare şi asistenţă turistică“, coduri specifice activităţilor de agenţie turistică, coduri CAEN solicitate de companiile aeriene/IATA pentru acordarea către reclamantă, în calitate de agenţie de turism a acreditării în vederea atribuirii unui user/ID pe platforma informatică a companiilor aeriene/IATA, a dreptului de a achiziţiona şi a vinde serviciile companiilor aeriene, a dreptului de logare în sistemul de rezervări (user + parolă) create, menţinute şi întreţinute de Blue Air/Wizz Air/Christian Tour şi a dreptului de a-i fi recunoscut comisionul cuvenit conform vânzătorilor nete aferente unei luni calendaristice.
    28. Potrivit codurilor mai sus enumerate, reclamanta poate furniza şi alte servicii turistice, inclusiv servicii de călătorie care nu sunt reprezentate de cazarea la hotel, case de oaspeţi, cămine, locuinţe de vacanţă şi alte spaţii folosite pentru cazare, transportul aerian, terestru sau maritim, excursii organizate.
    29. Aceste alte servicii turistice vândute împreună cu biletul de avion, nominalizate efectiv de organele de inspecţie fiscală, constau în servicii de rezervare legate de călătorie, rezervări pentru transport, servicii de asistenţă pentru călători, servicii de consultanţă, asistenţă şi informare a călătorilor, furnizarea de informaţii de călătorie pentru călători (conform codurilor CAEN pentru turism menţionate mai sus), logare în sistemul de rezervări (user/ID şi parolă) pe platformele create, menţinute şi întreţinute de Blue Air/Wizz Air/Christian Tour, formarea rutei călătoriei în baza serviciilor oferite de companiile aeriene şi de cerinţele călătorului, introducerea datelor de identificare ale pasagerului, adăugarea serviciilor suplimentare, emiterea de către compania aeriană a unui cod de confirmare etc. Aceste servicii turistice au fost vândute către călători la absolut fiecare bilet de avion comercializat de societatea reclamantă în perioada 1.07.2017 - 31.03.2020.
    30. Recurentele apreciază că serviciile turistice nominalizate în cele de mai sus au avut un efect substanţial asupra preţului final, nemaiputând fi considerate servicii accesorii. În consecinţă, în speţă se aplică regimul special pentru agenţiile de turism, şi nu regimul normal de taxă. Pentru analiza efectului substanţial asupra preţului, recurentele au invocat jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, respectiv Cauza C-94/97, Madgett and Baldwin.
    31. Recurentele au subliniat că valoarea transportului aerian este reprezentată strict de valoarea menţionată în facturile emise de companiile aeriene, iar tot ceea ce este perceput de S.C. D.T. - S.R.L. peste această valoare reprezintă „alte servicii turistice“.
    32. Organele de inspecţie fiscală au constatat faptul că în perioada 1.07.2017-31.03.2020 a rezultat un adaos însuşit de societate în sumă de 639.111 lei, adică cu 31,49% peste sumele solicitate de companiile aeriene (2.029.568 lei), acest adaos reprezentând contravaloarea acestor „alte servicii turistice“, care reprezintă un produs specific agenţiilor de turism.
    33. La această diferenţă între suma totală plătită de călători şi costurile agenţiei de turism, organele de inspecţie fiscală au determinat o bază de impozitare a serviciului unic în sumă de 537.219 lei şi o TVA colectată suplimentar în sumă de 101.892 lei.
    34. În susţinerea celor de mai sus, recurentele arată că însăşi societatea reclamantă specifică, în cuprinsul punctului 6 din anexa 1 la a doua contestaţie administrativă formulată, că, în cadrul facturii pe care o emite către client, „tariful este format din preţul furnizorului, servicii conexe şi adaosul societăţii noastre“.
    35. Conform prevederilor art. 11 din Codul fiscal, la stabilirea sumei unui impozit, a unei taxe sau a unei contribuţii sociale obligatorii, autorităţile fiscale pot reîncadra forma unei tranzacţii/activităţi pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei/activităţii. În speţă, în temeiul art. 11 mai sus indicat, s-a stabilit că acest adaos însuşit de agenţia turistică nu reprezintă în fapt contravaloarea serviciului de transport de călători, care este reprezentată strict de valoarea înscrisă în factura furnizorului biletelor de avion, conform Contractului de subagent nr. 28/24.01.2012 încheiat cu compania de transport aerian de persoane.
    36. Potrivit dispoziţiilor legale cuprinse în Codul fiscal, transportul aerian nu include şi alte servicii turistice, de vreme ce aceste alte servicii turistice sunt enumerate separat de transportul aerian. Mai mult, aceste alte servicii turistice sunt separate de cazare, transport, excursii organizate, deoarece legiuitorul a decis să le nominalizeze şi să le enumere separat.
    37. O altă critică a recurentelor vizează omisiunea primei instanţe de a se raporta la Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 2.222/2006 privind aprobarea Instrucţiunilor de aplicare a scutirii de taxă pe valoarea adăugată pentru operaţiunile prevăzute la art. 143 alin. (1) lit. a)-i),art. 143 alin. (2) şi art. 144^1 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, şi la Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 103/2016 privind aprobarea Instrucţiunilor de aplicare a scutirii de taxă pe valoarea adăugată pentru operaţiunile prevăzute la art. 294 alin. (1) lit. a)-i),art. 294 alin. (2) şi art. 296 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal.

    Sesizarea Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie în vederea pronunţării unei hotărâri prealabile
    38. Curtea de Apel Bacău - Secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, din oficiu, a dispus sesizarea Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept în vederea pronunţării unei hotărâri prealabile pentru dezlegarea chestiunii de drept menţionate la paragraful 7 din prezenta decizie.

    III. Normele de drept ce formează obiectul sesizării Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie pentru pronunţarea unei hotărâri prealabile
    39. Având în vedere chestiunea de drept supusă dezlegării, prevederile din dreptul intern supuse interpretării sunt cele ale art. 311 alin. (10) lit. a), ale art. 294 alin. (1) lit. g) şi ale art. 271 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal (denumită în continuare codul fiscal sau Legea nr. 227/2015), ale pct. 85 alin. (6) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal (denumite în continuare Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal sau H.G. nr. 1/2016), ale art. 3 pct. 15 lit. d) şi ale art. 4 din Ordonanţa Guvernului nr. 2/2018 privind pachetele de servicii de călătorie şi serviciile de călătorie asociate, precum şi pentru modificarea unor acte normative (denumită în continuare O.G. nr. 2/2018) şi ale art. 2 pct. 1 lit. c) din Ordonanţa Guvernului nr. 107/1999 privind activitatea de comercializare a pachetelor de servicii turistice (denumită în continuare O.G. nr. 107/1999):
    - Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal:
    "ART. 311
    Regimul special pentru agenţiile de turism
    (...)
    (10) Agenţia de turism poate opta şi pentru aplicarea regimului normal de taxă pentru operaţiunile prevăzute la alin. (2), cu următoarele excepţii, pentru care este obligatorie taxarea în regim special:
    a) când călătorul este o persoană fizică;
    ART. 294
    Scutiri pentru exporturi sau alte operaţiuni similare, pentru livrări intracomunitare şi pentru transportul internaţional şi intracomunitar
    (1) Sunt scutite de taxă: (...)
    g) transportul internaţional de persoane;
    ART. 271
    Prestarea de servicii
    (1) Se consideră prestare de servicii orice operaţiune care nu constituie livrare de bunuri, aşa cum este definită la art. 270.
    (2) Atunci când o persoană impozabilă care acţionează în nume propriu, dar în contul altei persoane, ia parte la o prestare de servicii, se consideră că a primit şi a prestat ea însăşi serviciile respective.
    (3) Prestările de servicii cuprind operaţiuni cum sunt:
    a) închirierea de bunuri sau transmiterea folosinţei bunurilor în cadrul unui contract de leasing;
    b) cesiunea bunurilor necorporale, indiferent dacă acestea fac sau nu obiectul unui drept de proprietate, cum sunt: transferul şi/sau cesiunea drepturilor de autor, brevetelor, licenţelor, mărcilor comerciale şi a altor drepturi similare;
    c) angajamentul de a nu desfăşura o activitate economică, de a nu concura cu altă persoană sau de a tolera o acţiune ori o situaţie;
    d) prestările de servicii efectuate pe baza unui ordin emis de/sau în numele unei autorităţi publice sau potrivit legii;
    e) servicii de intermediere efectuate de persoane care acţionează în numele şi în contul altei persoane, atunci când intervin într-o livrare de bunuri sau o prestare de servicii.
    (4) Sunt asimilate prestării de servicii efectuate cu plată următoarele:
    a) utilizarea bunurilor, altele decât bunurile de capital, care fac parte din activele folosite în cadrul activităţii economice a persoanei impozabile în folosul propriu sau de către personalul acesteia ori pentru a fi puse la dispoziţie, în vederea utilizării în mod gratuit, altor persoane, pentru alte scopuri decât desfăşurarea activităţii sale economice, dacă taxa pentru bunurile respective a fost dedusă total sau parţial, cu excepţia bunurilor a căror achiziţie face obiectul limitării la 50% a dreptului de deducere potrivit prevederilor art. 298;
    b) serviciile prestate în mod gratuit de către o persoană impozabilă pentru uzul propriu sau al personalului acesteia ori pentru uzul altor persoane, pentru alte scopuri decât desfăşurarea activităţii sale economice.
    (5) Nu constituie prestare de servicii efectuată cu plată în sensul alin. (4), fără a se limita la acestea, operaţiuni precum:
    a) utilizarea bunurilor care fac parte din activele folosite în cadrul activităţii economice a persoanei impozabile sau prestarea de servicii în mod gratuit, în cadrul acţiunilor de sponsorizare, mecenat sau protocol, în condiţiile stabilite prin normele metodologice;
    b) serviciile prestate în mod gratuit în scop de reclamă sau în scopul stimulării vânzărilor sau, mai general, în scopuri legate de desfăşurarea activităţii economice, în condiţiile stabilite prin normele metodologice;
    c) serviciile prestate în mod gratuit în cadrul perioadei de garanţie de către persoana care a efectuat iniţial livrarea de bunuri sau prestarea de servicii.
    (6) Prevederile art. 270 alin. (5) şi (7) se aplică în mod corespunzător şi prestărilor de servicii."

    – Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 1/2016
    "85. (...)

    (6) Agenţiile de turism sunt obligate să aplice regimul special prevăzut la art. 311 din Codul fiscal şi în cazul în care serviciul unic cuprinde o singură prestare de servicii, cu excepţia prevăzută la alin. (2) şi cu excepţia situaţiei în care optează pentru regimul normal de taxă în limitele art. 311 alin. (10) din Codul fiscal. În acest sens a fost pronunţată hotărârea Curţii Europene de Justiţie în Cazul C-163/91 Van Ginkel. Totuşi, pentru transportul de călători agenţia de turism poate aplica regimul normal de taxă, cu excepţia situaţiei în care transportul este vândut împreună cu alte servicii turistice."

    – Ordonanţa Guvernului nr. 2/2018 privind pachetele de servicii de călătorie şi serviciile de călătorie asociate, precum şi pentru modificarea unor acte normative:
    "ART. 3
    Definiţii
    În sensul prezentei ordonanţe, termenii şi expresiile de mai jos au următoarea semnificaţie: (...)
    15. serviciu de călătorie reprezintă:
    a) transportul de pasageri;
    b) cazarea care nu face parte intrinsecă din transportul de pasageri şi care este realizată în alt scop decât cel rezidenţial;
    c) închirierea de autoturisme, de alte autovehicule în înţelesul secţiunii 2 cap. I pct. 3 lit. a) din Reglementările privind omologarea de tip şi eliberarea cărţii de identitate a vehiculelor rutiere, precum şi omologarea de tip a produselor utilizate la acestea - RNTR 2, aprobate prin Ordinul ministrului lucrărilor publice, transporturilor şi locuinţei nr. 211/2003, cu modificările şi completările ulterioare, sau de motociclete în conformitate cu art. 6 pct. 22 din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 195/2002 privind circulaţia pe drumurile publice, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, pentru care este necesar un permis de conducere;
    d) orice alt serviciu turistic care nu este parte intrinsecă a unui serviciu de călătorie în înţelesul lit. a)-c);
    ART. 4
    Excepţii
    (1) O combinaţie de servicii de călătorie în care unul dintre serviciile de călătorie prevăzute la art. 3 pct. 15 lit. a), b) sau c) este combinat cu unul sau mai multe servicii turistice prevăzute la art. 3 pct. 15 lit. d) nu este un pachet dacă aceste din urmă servicii îndeplinesc una dintre următoarele condiţii:
    a) nu reprezintă o proporţie semnificativă a valorii combinaţiei, nu sunt prezentate ca fiind o caracteristică esenţială a combinaţiei şi nu reprezintă în alt fel o caracteristică esenţială a combinaţiei;
    b) sunt selectate şi achiziţionate doar după începerea executării unui serviciu de călătorie prevăzut la art. 3 pct. 15 lit. a), b) sau c).
    (2) În cazul în care se achiziţionează un singur tip de servicii de călătorie prevăzute la art. 3 pct. 15 lit. a), b) sau c) şi unul sau mai multe servicii turistice prevăzute la art. 3 pct. 15 lit. d), acestea nu constituie un serviciu de călătorie asociat dacă aceste din urmă servicii nu reprezintă o parte semnificativă a valorii combinate a serviciilor şi nu sunt prezentate ca fiind şi nu reprezintă în alt fel o caracteristică esenţială a călătoriei sau a vacanţei.
    (3) Se consideră că serviciile turistice prevăzute la art. 3 pct. 15 lit. d) formează o parte semnificativă a valorii pachetului sau a serviciului de călătorie asociat dacă reprezintă cel puţin 25% din valoarea combinaţiei."

    – Ordonanţa Guvernului nr. 107/1999 privind activitatea de comercializare a pachetelor de servicii turistice:
    "ART. 2
    În sensul prezentei ordonanţe, prin următorii termeni se înţelege:
    1. pachet de servicii turistice - combinaţia prestabilită a cel puţin două dintre următoarele trei grupe de servicii, cu condiţia ca durata neîntreruptă a acestora să depăşească 24 de ore sau să cuprindă o înnoptare, şi anume:
    a) transport;
    b) cazare;
    c) alte servicii, fără legătură cu transportul sau cazarea sau care nu sunt accesorii ale acestora şi care reprezintă o parte semnificativă a pachetului de servicii turistice, cum ar fi: alimentaţie, tratament balnear, agrement şi altele asemenea;"



    IV. Punctul de vedere al completului de judecată care a adresat sesizarea
    A. Cu privire la admisibilitatea sesizării
    40. Instanţa de trimitere a apreciat că sunt îndeplinite condiţiile de admisibilitate prevăzute de art. 519 din Codul de procedură civilă pentru admiterea sesizării.
    41. În ceea ce priveşte a patra condiţie de admisibilitate a sesizării, respectiv de lămurirea sesizării să depindă soluţionarea pe fond a cauzei, instanţa de trimitere a considerat că este îndeplinită, întrucât soluţionarea recursului presupune lămurirea modului de interpretare a dispoziţiilor art. 311 din Codul fiscal şi ale pct. 85 alin. (6) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, în speţă punându-se problema identificării ipotezelor în care agenţia de turism are un drept de opţiune între aplicarea regimului normal de taxare (scutire cu drept de deducere TVA) şi aplicarea regimului special de TVA (19% pe marjă) pentru activitatea de vânzare de bilete de avion şi, de asemenea, cea a identificării criteriilor de delimitare a noţiunii de „alte servicii turistice“, pentru a se lămuri în ce măsură activitatea unei agenţii de turism de vânzare de bilete de avion reprezintă un transport oferit împreună cu alte servicii turistice, ca parte a serviciului unic prestat de agenţie.
    42. În privinţa caracterului de „noutate“ al chestiunii de drept, instanţa de trimitere apreciază că această condiţie este, deopotrivă, îndeplinită, faţă de următoarele considerente: completul Curţii de Apel Bacău este învestit pentru prima oară cu o cauză în care este pusă în discuţie această chestiune de drept; instanţa supremă nu a fost învestită, până în acest moment, cu soluţionarea unui recurs în interesul legii sau a unei cereri formulate în temeiul art. 520 din Codul de procedură civilă cu privire la chestiunea de drept pusă în discuţie; nu se poate concluziona că există o practică deja constantă, care ar fi diluat caracterul de noutate, întrucât a fost identificată o singură soluţie în care s-a antamat aceeaşi problemă de drept, respectiv Decizia civilă nr. 1.002 din 6 iunie 2017, pronunţată de Curtea de Apel Ploieşti, în Dosarul nr. 1.542/120/2015.
    B. Cu privire la chestiunea de drept supusă dezlegării
    43. Cu privire la chestiunea de drept supusă dezlegării, instanţa de trimitere a constatat că: (i) o primă problemă o reprezintă interpretarea prevederilor art. 311 alin. (10) lit. a) din Codul fiscal şi ale pct. 85 alin. (6) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, prin raportare la art. 294 alin. (1) lit. g) (Sunt scutite de taxă: g) transportul internaţional de persoane) şi art. 271 (Prestarea de servicii) din Codul fiscal, în vederea identificării ipotezelor în care agenţia de turism are un drept de opţiune între aplicarea regimului normal de taxă (scutire cu drept de deducere TVA) şi aplicarea regimului special de TVA (19% pe marjă) pentru activitatea de vânzare de bilete de avion, iar (ii) o a doua problemă o reprezintă identificarea criteriilor de delimitare a noţiunii de „alte servicii turistice“, respectiv dacă noţiunea de „alte servicii turistice“ din codul fiscal poate fi interpretată prin raportare la prevederile art. 3 pct. 15 lit. d) şi art. 4 din O.G. nr. 2/2018, respectiv ale art. 2 pct. 1 lit. c) din O.G. nr. 107/1999 sau noţiunea din codul fiscal are o definiţie specifică în aplicarea prevederilor referitoare la fiscalizarea activităţii turistice.
    44. În ceea ce priveşte prima problemă, identificată la pct. (i) al paragrafului anterior, instanţa de trimitere a apreciat că dificultatea de interpretare este dată de inserarea unei prevederi în cuprinsul Normelor metodologice de aplicare a Codului fiscal ca urmare a pronunţării Hotărârii Curţii de Justiţie a Uniunii Europene („CJUE“) din 12 noiembrie 1992, în Cauza C-163/91, Van Ginkel Waddinxveen BV, Reis-en Passagebureau Van Ginkel BV şi alţii împotriva Inspecteur der Omzetbelasting Utrecht, prin care s-a decis că „Dispoziţiile articolului 26 al Directivei a VI-a 77/388/CEE a Consiliului, din 17 mai 1977, privind armonizarea legislaţiilor statelor membre referitor la taxa pe cifra de afaceri - Sistemul comun de TVA: regimul normal de taxă, trebuie interpretate în sensul că circumstanţa potrivit căreia transportul turistului nu este asigurat de agenţia de turism sau de către un tour-operator şi faptul că aceştia se limitează la a-i asigura turistului o cazare de vacanţă nu este de natură să excludă prestarea serviciilor furnizate, de aceste firme, din câmpul de aplicare a articolului 26“.
    45. Prin această hotărâre CJUE a subliniat că furnizarea de către o agenţie de turism a serviciului de cazare intră în domeniul de aplicare a regimului special de taxare prevăzut de articolul 26 al Directivei a VI-a 77/388/CEE a Consiliului, chiar dacă această prestaţie cuprinde doar cazarea, nu şi transportul.
    46. În paragraful 24 al hotărârii sus-menţionate, instanţa europeană a stabilit că nu este suficient ca o agenţie de turism să furnizeze numai serviciul de cazare pentru client pentru a exclude acest serviciu din domeniul de aplicare al articolului 26 din Directiva a VI-a 77/388/CEE a Consiliului. În plus, astfel cum Curtea a arătat în Cauza C-280/90 Hacker, serviciul prestat de către agenţie, chiar dacă este limitat la furnizarea cazării, nu trebuie să fie redus la un serviciu unic, întrucât ar putea cuprinde, pe lângă închirierea spaţiului de cazare, servicii precum informarea şi consilierea, având în vedere că agenţia de turism furnizează o gamă de oferte de vacanţă şi de rezervări pentru cazare (Cauza C-220/11 Star Coaches).
    47. În ceea ce priveşte dispoziţiile legii interne, din interpretarea dispoziţiilor art. 311 alin. (10) din Codul fiscal ar rezulta că agenţia de turism nu poate opta pentru aplicarea regimului normal de taxă, fiind obligatorie aplicarea regimului special (la marja de profit) în situaţia în care călătorul este o persoană fizică (ipoteză identificată şi în speţă şi la care recurenta face explicit referire în recurs).
    48. Cu toate acestea, excepţia reglementată de pct. 85 alin. (6) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal adaugă o ipoteză de aplicare a regimului normal de taxă pentru situaţia în care este vândut transport de călători fără alte servicii turistice.
    49. Aceste din urmă prevederi pot fi interpretate în sensul că reglementează o posibilitate de aplicare a regimului normal de taxă în ipoteza în care este vândut transport de călători fără alte servicii turistice, dar numai când călătorul nu este persoană fizică, întrucât situaţia de excepţie trebuie să se circumscrie limitelor prevăzute de art. 310 alin. (10) din Codul fiscal.
    50. De asemenea, acest articol se poate interpreta în sensul că sintagma finală „totuşi, pentru transportul de călători agenţia de turism poate aplica regimul normal de taxă, cu excepţia situaţiei în care transportul este vândut împreună cu alte servicii turistice“ instituie o excepţie care este aplicabilă tuturor tipurilor de călători [menţionaţi la alin. (1) al pct. 85 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal], întrucât aceste prevederi vin să instituie o excepţie pentru toate ipotezele în care este vândut transport de călători fără alte servicii turistice. Aceasta mai ales în contextul în care textul face referire la transport de călători fără a opera vreo distincţie în ceea ce priveşte cele trei tipuri de călători de la alin. (1) al pct. 85.
    51. Prevederile pct. 85 alin. (6) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal reiau prevederile din codul fiscal în sensul că agenţiile de turism sunt obligate să aplice regimul special prevăzut la art. 311 din Codul fiscal şi în cazul în care serviciul unic cuprinde o singură prestare de servicii (pentru determinarea ipotezelor în care suntem în prezenţa unei singure prestări de servicii fiind relevantă Cauza C-163/91, Van Ginkel), indicându-se că există două categorii de excepţii: (i) cele de la alin. (2) al art. 311 din Codul fiscal - când agenţia de turism acţionează în nume propriu în beneficiul direct al călătorului şi utilizează livrări de bunuri şi prestări de servicii efectuate de alte persoane; (ii) cea în care agenţia optează pentru regimul normal de taxă în limitele art. 311 alin. (10) din Codul fiscal.
    52. Ulterior, se indică faptul că, „totuşi, pentru transportul de călători agenţia de turism poate aplica regimul normal de taxă, cu excepţia situaţiei în care transportul este vândut împreună cu alte servicii turistice“.
    53. Interpretarea gramaticală a adverbului „totuşi“ ar determina concluzia că se introduce o excepţie de la toate cele anterior statuate, excepţie care se aplică, astfel, în toate ipotezele în care suntem în prezenţa unui transport de călători, indiferent de tipul călătorului, întrucât legiuitorul foloseşte sintagma „transport de călători“ fără a opera vreo distincţie în ceea ce priveşte cele trei tipuri de călători de la alin. (1) al pct. 85.
    54. În această ipoteză, utilizând metoda interpretării gramaticale, am fi în prezenţa unei excepţii cu caracter general ce se aplică şi ipotezelor deja reglementate ca excepţii de art. 311 din Codul fiscal.
    55. Pe de altă parte, pentru a pune în acord această excepţie cu cele deja reglementate de codul fiscal [interesând în cauză cea reglementată de art. 311 alin. (10) lit. a) - când călătorul este persoană fizică], metoda de interpretare sistematică ar impune concluzia conform căreia se poate aplica regimul normal de taxă în ipoteza în care este vândut transport de călători fără alte servicii turistice, dar numai când călătorul nu este persoană fizică.
    56. În ceea ce priveşte a doua problemă, identificată la pct. (ii) al paragrafului 43 din prezenta decizie, instanţa de trimitere a apreciat că, pentru stabilirea aplicabilităţii în speţă a excepţiei prevăzute de pct. 85 alin. (6) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal din perspectiva noţiunii de „alte servicii turistice“, este esenţial a se stabili conţinutul acestei noţiuni, respectiv ce tip de servicii turistice pot fi avute în vedere.
    57. În acest sens, într-o variantă de interpretare se poate recurge strict la definiţia de la art. 311 alin. (1) din Codul fiscal, definiţie care implică şi detalierea serviciilor pe care le oferă agenţia.
    58. Pentru aplicarea normelor fiscale în materie de TVA se poate considera că agenţia de turism şi serviciile prestate de aceasta au o definiţie specifică (un sens autonom) cu care se operează strict în acest domeniu pentru fiscalizarea activităţii turistice.
    59. Detalierea serviciilor turistice nu este una cuprinzătoare, fiind neechivoc că intră în categoria serviciilor turistice cele referitoare la cazare (la hotel, case de oaspeţi, cămine, locuinţe de vacanţă şi alte spaţii), la transport (aerian, terestru sau maritim), la excursii organizate, nefiind însă oferite repere concrete pentru sintagma „alte servicii turistice“.
    60. În acest caz, raportat la specificul activităţilor prestate de către agenţiile de turism şi luând în considerare scopul pentru care sunt edictate norme fiscale speciale referitoare la modalitatea de impozitare a serviciului unic şi regimul special de TVA, se poate concluziona că oferirea unui serviciu de transport poate cuprinde servicii precum informarea şi consilierea în vederea identificării celei mai potrivite oferte pentru client, asistenţa acestuia în vederea achiziţionării transportului, având în vedere că agenţia de turism furnizează o gamă de oferte de transport, specificul activităţii acesteia fiind acela de a furniza clientului cea mai potrivită variantă în raport cu cerinţele acestuia. Luând în considerare regula interpretării teleologice, din moment ce prevederea din cuprinsul pct. 85 alin. (1) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal face trimitere tocmai la Cauza C-163/91 Van Ginkel, s-ar impune să fie avut în vedere faptul că oferirea de către agenţie a serviciului de transport include oferirea serviciilor precum cele enumerate mai sus, cu consecinţa necesităţii aplicării regimului special de TVA.
    61. În vederea clarificării acestei noţiuni de „alte servicii turistice“ au fost identificate, în legislaţia naţională, prevederile art. 3 pct. 15 lit. d) şi art. 4 din O.G. nr. 2/2018, respectiv art. 2 pct. 1 lit. c) din O.G. nr. 107/1999 (aceste din urmă prevederi fiind abrogate prin O.G. nr. 2/2018).
    62. Potrivit dispoziţiilor art. 3 pct. 15 lit. d) şi ale art. 4 alin. (2) şi (3) din O.G. nr. 2/2018, aplicate la situaţia din speţă, în cazul în care se achiziţionează doar serviciul de transport [pct. 15 lit. a)] şi unul sau mai multe servicii de călătorie care nu este/nu sunt parte intrinsecă a unui serviciu de călătorie în înţelesul lit. a)-c) [pct. 15 lit. d)], acestea din urmă nu sunt considerate servicii de călătorie asociate dacă nu reprezintă, din punct de vedere valoric, o parte semnificativă (cel puţin 25% din valoarea combinaţiei) şi nu reprezintă o caracteristică esenţială a călătoriei.
    63. Pe de altă parte, dispoziţiile art. 2 pct. 1 lit. c) din O.G. nr. 107/1999, în prezent abrogate, oferă un punct de plecare concret în determinarea serviciilor turistice care reprezintă o parte semnificativă a pachetului de servicii turistice, fiind enumerate exemplificativ: alimentaţie, tratament balnear, agrement. Odată cu abrogarea O.G. nr. 107/1999 prin art. 30 din O.G. nr. 2/2018, această definiţie nu mai poate fi avută în vedere pentru identificarea criteriilor de delimitare a noţiunii de „alte servicii turistice“, fapt ce impune concluzia că intenţia legiuitorului a fost să nu limiteze tipurile de servicii care ar putea fi încadrate în noţiunea menţionată.
    64. Astfel, metoda de interpretare sistematică ar impune determinarea noţiunii de „alte servicii turistice“ ca înglobând o sferă largă de servicii, oricare altele în afara celor care reprezintă o parte intrinsecă a unui serviciu de călătorie în sensul lit. a)-c) din art. 3 pct. 15 din O.G. nr. 2/2018.
    65. Pe de altă parte, metoda de interpretare logică ar impune circumscrierea noţiunii de „alte servicii turistice“ strict domeniului avut în vedere de actul normativ în care este consacrată, pentru a se valorifica astfel scopul actului normativ, în prezenta cauză - fiscalizarea activităţii agenţiilor de turism.
    66. Sfera noţiunii de „alte servicii turistice“ este esenţială pentru a determina încadrarea serviciilor oferite de agenţia din speţă în categoria serviciului unic, în sensul art. 311 alin. (2) din Codul fiscal, şi domeniul de aplicare a situaţiilor de excepţie reglementate de alin. (10) al aceluiaşi articol, respectiv pct. 85 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal.



    V. Jurisprudenţa instanţelor naţionale în materie
    A. Jurisprudenţa comunicată de curţile de apel
    67. Într-o orientare jurisprudenţială s-a apreciat că agenţiei de turism îi este aplicabilă excepţia care permite acesteia să opteze pentru aplicarea regimului normal de taxare, şi nu a celui special, dat fiind faptul că aceasta a acţionat în calitate de cumpărător-revânzător, prestând un serviciu unic, cel privind transportul internaţional de persoane. Adaosul aplicat de agenţia de turism nu reprezintă contravaloarea unui serviciu distinct de cel supus analizei, ci unul conex serviciului de transport internaţional de călători. Această orientare jurisprudenţială se regăseşte la nivelul Tribunalului Bacău (Sentinţa nr. 677 din 7 octombrie 2021, pronunţată de Secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal în Dosarul nr. 753/110/2021, nedefinitivă).
    68. În acelaşi sens a fost exprimat şi punctul de vedere teoretic, nesusţinut de practică judiciară, la nivelul următoarelor instanţe: Curtea de Apel Bucureşti - Secţia a Xa contencios administrativ şi fiscal şi pentru achiziţii publice; tribunalele Bucureşti, Ialomiţa, Ilfov, Covasna, Iaşi şi Vaslui.
    69. În susţinerea acestei orientări jurisprudenţiale şi teoretice au fost invocate următoarele argumente: (i) de la regula generală instituită de dispoziţiile art. 311 din Codul fiscal există excepţii prin care se permite agenţiei de turism să aplice regimul normal de taxare, şi nu pe cel special, şi anume atunci când serviciul unic prestat conţine o singură componentă, cea privind transportul internaţional de persoane [art. 294 alin. (1) lit. g) din Codul fiscal; excepţia de la pct. 63 alin. (7) din normele metodologice aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, în aplicarea vechiului Cod fiscal]. Or, în cauză, rezultă că reclamanta a vândut bilete de avion pe parcurs extern, ceea ce înseamnă că a prestat un serviciu unic de transport internaţional de călători. Din prevederile legale mai sus enunţate nu rezultă că scutirea de TVA ar fi condiţionată de statutul prestatorului, ceea ce înseamnă că excepţia se aplică şi agenţiilor de turism care, din punctul de vedere al TVA, prestează mai departe servicii de transport internaţional de persoane, chiar dacă acestea sunt efectiv prestate de compania aeriană. În vederea reţinerii acestui considerent au fost avute în vedere dispoziţiile art. 271 alin. (2) din Codul fiscal şi cele ale pct. 8 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, dar şi împrejurarea că, atunci când legiuitorul a dorit să condiţioneze scutirea de TVA de statutul prestatorului, a stipulat expres acest lucru (de exemplu, scutirea de TVA de la art. 292 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal); (ii) pentru a ne afla în ipoteza reglementată de pct. 85 alin. (6) teza ultimă din normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 1/2016, respectiv pentru a fi incident regimul special de taxare aplicabil agenţiilor de turism, ar fi fost necesar ca reclamanta să fi vândut, împreună cu serviciul de transport internaţional aerian, şi alte servicii turistice, spre exemplu servicii de cazare, servicii de asigurare medicală, adaosul la care fac referire organele fiscale neintrând în noţiunea de „alt serviciu turistic“; (iii) în începutul tezei finale a pct. 85 alin. (6) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal s-a folosit termenul „totuşi“, care exprimă tocmai congruenţa, continuitatea prevederilor din prima teză şi intenţia legiuitorului de a clarifica dreptul de opţiune al agenţiei de turism cu privire la alocarea regimului normal de taxă în cazul transportului internaţional de călători vândut fără alte servicii turistice; (iv) dispoziţiile art. 2 din O.G. nr. 107/1999 dovedesc faptul că transportul internaţional de persoane pe rute externe vândut de către societate nu poate fi considerat ca fiind vândut împreună cu un alt serviciu turistic sau pachet turistic, din moment ce nu îndeplineşte condiţia depăşirii perioadei de 24 de ore sau a unei nopţi de cazare; (v) această concluzie se regăseşte şi în hotărârile pronunţate de CJUE în cauzele C-31/10 Minerva Kulturreisen GmbH, în sensul că achiziţionarea în nume propriu a biletelor la spectacole şi revânzarea ulterioară a acestora către clienţi nu reprezintă un serviciu supus regimului special de TVA aplicabil agenţiilor de turism, chiar dacă vânzătorul este o agenţie de turism, respectiv C-220/11 Star Coaches, în sensul că achiziţionarea în nume propriu de servicii de transport cu autocarul şi revânzarea acestor servicii către alte agenţii de turism nu reprezintă un serviciu supus regimului special de TVA aplicabil agenţiilor de turism.
    70. Curţile de apel Alba Iulia, Bucureşti, Braşov, Cluj, Constanţa, Craiova, Galaţi, Iaşi, Oradea, Piteşti, Ploieşti, Suceava, Târgu Mureş şi Timişoara au comunicat faptul că în raza lor teritorială de competenţă nu a fost identificată jurisprudenţă cu privire la chestiunea de drept supusă dezlegării.

    B. Jurisprudenţa Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie
    71. În jurisprudenţa Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie nu au fost identificate repere relevante cu privire la chestiunea de drept pusă în discuţie.


    VI. Jurisprudenţa Curţii Constituţionale a României
    72. În jurisprudenţa Curţii Constituţionale a României nu au fost identificate repere relevante cu privire la chestiunea de drept pusă în discuţie.

    VII. Jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene
    73. Prin Hotărârea din 12 noiembrie 1992, pronunţată în Cauza C-163/91 Van Ginkel Waddinxveen BV, Reis-en Passagebureau Van Ginkel BV şi alţii împotriva Inspecteur der Omzetbelasting Utrecht, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a stabilit:
    "Dispoziţiile articolului 26 al Directivei a VI-a 77/388/CEE a Consiliului, din 17 mai 1977, privind armonizarea legislaţiilor statelor membre referitor la taxa pe cifra de afaceri - Sistemul comun de TVA: regimul normal de taxă, trebuie interpretate în sensul că circumstanţa potrivit căreia transportul turistului nu este asigurat de agenţia de turism sau de către un tour-operator şi faptul că aceştia se limitează la a-i asigura turistului o cazare de vacanţă nu este de natură să excludă prestarea serviciilor furnizate, de aceste firme, din câmpul de aplicare a articolului 26."

    74. Prin Ordonanţa Curţii (Camera a şasea) din 1 martie 2012, pronunţată în Cauza C220/11 Star Coaches, s-a statuat:
    "O societate de transport care efectuează doar transportul de persoane, prestând agenţiilor de turism servicii de transport cu autocarul, şi care nu mai prestează niciun alt fel de serviciu, precum cazarea, activitatea de ghid turistic sau de consiliere, nu realizează operaţiuni care intră în regimul special pentru agenţiile de turism prevăzut la articolul 306 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată."

    75. Prin Hotărârea Curţii (Camera întâi) din 9 decembrie 2010, pronunţată în Cauza C-31/10 Minerva Kulturreisen GmbH, s-a decis:
    "Articolul 26 din A şasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislaţiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri - sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare trebuie interpretat în sensul că nu se aplică vânzării izolate de către o agenţie de turism de bilete la operă, fără prestarea unei operaţiuni de turism."


    VIII. Jurisprudenţa Curţii Europene a Drepturilor Omului
    76. În jurisprudenţa Curţii Europene a Drepturilor Omului nu au fost identificate repere relevante cu privire la chestiunea de drept supusă dezlegării.

    IX. Răspunsul Ministerului Public - Parchetul de pe lângă Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie
    77. Ministerul Public - Parchetul de pe lângă Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a comunicat faptul că, la nivelul Secţiei judiciare - Serviciul judiciar civil, nu se verifică, la momentul respectiv, practică judiciară în vederea promovării unui recurs în interesul legii cu privire la problema de drept ce formează obiectul sesizării.

    X. Opiniile specialiştilor consultaţi
    78. În conformitate cu dispoziţiile art. 520 alin. (11) raportat la art. 516 alin. (6) din Codul de procedură civilă, au fost solicitate opiniile mai multor specialişti din cadrul unor facultăţi de drept asupra chestiunilor de drept supuse examinării.
    79. Până la momentul pronunţării prezentei decizii au fost transmise puncte de vedere de către: Facultatea de Drept din cadrul Universităţii de Vest din Timişoara, Facultatea de Drept din cadrul Universităţii din Bucureşti şi Facultatea de Drept din Cadrul Universităţii „Alexandru Ioan Cuza“ din Iaşi.

    Facultatea de Drept din cadrul Universităţii de Drept din Timişoara
    80. Potrivit opiniei comunicate de Universitatea de Vest din Timişoara - Facultatea de Drept:
    - regimul special pentru agenţiile de turism este obligatoriu în cazul serviciilor de transport achiziţionate de la terţe persoane impozabile, revândute în nume propriu, în măsura în care prestaţiile operatorului economic revânzător prezintă caracteristicile activităţii desfăşurate de către agenţiile de turism/tur-operatori. Într-o astfel de situaţie nu prezintă relevanţă dacă transportului îi sunt asociate şi alte servicii de turism, achiziţionate de la terţe persoane sau prestate intern;
    – Directiva TVA nu defineşte noţiunea de turism/călătorie, însă, în vederea determinării sferei de aplicare a acestor noţiuni, nu ar trebui utilizate definiţiile din cuprinsul altor acte normative, pentru că ar compromite aplicarea uniformă a regimului.


    Facultatea de Drept din cadrul Universităţii din Bucureşti - Departamentul de drept public
    81. Universitatea din Bucureşti - Facultatea de Drept a comunicat opinia potrivit căreia:
    - regimul fiscal special, reglementat de art. 306-310 din Directiva 2006/112 este un regim obligatoriu pentru persoana impozabilă care realizează servicii turistice şi nu există posibilitatea de a se deroga de la acest regim decât în cazurile expres prevăzute în Directiva 2006/112;
    – regimul fiscal special reglementat în art. 311 din Codul fiscal încalcă prevederile menţionate din Directiva 2006/112 atunci când permite, conform alin. (10), dreptul de opţiune pentru aplicarea regimului normal de taxă pentru serviciile turistice;
    – instituirea, în dreptul românesc, a unei excepţii pentru un anumit tip de servicii turistice, respectiv serviciul unic de transport de călători încalcă atât prevederile art. 306 din Directiva 2006/112, cât şi jurisprudenţa constantă a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, inclusiv Hotărârea din 12 noiembrie 1992 pronunţată în Cauza C-163/91 Van Ginkel.


    Facultatea de Drept din cadrul Universităţii „Alexandru Ioan Cuza“ din Iaşi
    82. Opinia comunicată de Universitatea „Alexandru Ioan Cuza“ din Iaşi - Facultatea de Drept este în sensul că:
    - în interpretarea prevederilor indicate în corpul întrebării, noţiunea de „alte servicii turistice“ din norma fiscală are un conţinut specific, autonom delimitat în raport cu dispoziţiile din actele normative privind activitatea derulată;
    – în contextul determinării regimului fiscal aplicabil unei anumite activităţi, cum este ipoteza de lucru a regimului special de TVA pentru agenţiile de turism, se vor utiliza, pentru determinarea câmpului de aplicare a normei fiscale, registrul semantic al normelor din respectiva materie - în cauză, dispoziţiile art. 311 din Codul fiscal - şi registrul semantic precizat prin normele metodologice ale art. 311 din Codul fiscal;
    – această concluzie se impune cu prisosinţă în materia TVA, unde tehnica de legiferare este armonizarea legislaţiilor statelor membre ale Uniunii, prin transpunerea directivelor în materie, inclusiv Directiva 2006/112/CE, ceea ce consolidează autonomia semantică a terminologiei din construcţia normei fiscale raportat la reglementări sectoriale, cum ar fi legislaţia privind serviciile de turism.


    XI. Raportul asupra chestiunii de drept
    83. Prin raportul asupra chestiunii de drept, întocmit conform art. 520 alin. (7) coroborat cu art. 516 alin. (7) din Codul de procedură civilă, s-a apreciat că în cauza de faţă nu sunt îndeplinite cumulativ condiţiile de admisibilitate prevăzute de art. 519 din acelaşi cod, pentru declanşarea mecanismului privind pronunţarea unei hotărâri prealabile, propunându-se soluţia respingerii, ca inadmisibilă, a sesizării.

    XII. Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie
    84. Prealabil analizării în fond a problemei de drept supuse dezbaterii, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept este ţinută să verifice dacă, în raport cu întrebarea formulată de titularul sesizării, sunt îndeplinite cumulativ condiţiile de admisibilitate pentru pronunţarea unei hotărâri prealabile, în conformitate cu dispoziţiile art. 519 din Codul de procedură civilă.
    85. În interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor art. 519 din Codul de procedură civilă, care reglementează procedura de sesizare a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie în vederea pronunţării unei hotărâri prealabile, au fost decelate, pe cale jurisprudenţială, următoarele condiţii de admisibilitate necesar a fi îndeplinite cumulativ: (i) existenţa unei cauze aflate în curs de judecată; (ii) cauza care face obiectul judecăţii să se afle în competenţa legală a unui complet de judecată al Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, al curţii de apel sau al tribunalului, învestit să soluţioneze cauza; (iii) instanţa care sesizează Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie să judece cauza în ultimă instanţă; (iv) ivirea unei chestiuni de drept veritabile, susceptibile să dea naştere unor interpretări diferite, de a cărei lămurire depinde soluţionarea pe fond a cauzei în curs de judecată; (v) chestiunea de drept a cărei lămurire se solicită să fie nouă; (vi) asupra chestiunii de drept Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie nu a statuat şi nici nu face obiectul unui recurs în interesul legii în curs de soluţionare.
    86. Verificând întrunirea acestor condiţii în prezenta cauză, Înalta Curte constată că acestea se regăsesc doar parţial, sesizarea neîndeplinind toate exigenţele procedurale menţionate pentru a fi admisibilă.
    87. Se reţine îndeplinirea primelor trei condiţii de admisibilitate, întrucât sesizarea a fost formulată în cadrul unui litigiu aflat pe rolul Curţii de Apel Bacău - Secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, învestită cu soluţionarea recursului formulat de AJFP Bacău şi DGRFP Iaşi împotriva Sentinţei nr. 672/5.10.2021 pronunţate în Dosarul nr. 556/110/2021, prin care Tribunalul Bacău - Secţia a II-a civilă şi de contencios administrativ şi fiscal a admis contestaţia formulată de reclamanta S.C. D.T. - S.R.L.; a anulat, în totalitate, Decizia de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 10.378/18.12.2020 emisă de pârâta DGRFP Iaşi şi a anulat, în parte, Decizia de impunere nr. F-BC 321/29.05.2020 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. F-BC 267/29.05.2020 emise de pârâta AJFP Bacău, în ceea ce priveşte suma de 101.892 lei, reprezentând TVA colectată suplimentar.
    88. În ceea ce priveşte condiţia noutăţii, Înalta Curte constată că, în cauză, este îndeplinită şi cerinţa legată de noutatea chestiunii de drept supuse analizei. Astfel, chiar dacă dispoziţiile legale a căror interpretare se solicită nu sunt noi, problema de practică judiciară este relativ recentă şi nou-apărută în cazuistica instanţelor, fiind identificate doar două sentinţe ale Tribunalului Bacău în ceea ce priveşte problema de drept supusă interpretării (Sentinţa nr. 677/7.10.2021 şi Sentinţa nr. 672/5.10.2021, ambele pronunţate de Tribunalul Bacău - Secţia a II-a civilă şi de contencios administrativ şi fiscal, ultima dintre ele fiind pronunţată, de altfel, chiar în dosarul în care a fost formulată sesizarea de faţă).
    89. Totodată, din verificările efectuate se constată că este întrunită şi cerinţa ca Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie să nu fi statuat asupra chestiunii de drept enunţate, precum şi faptul că nu există un recurs în interesul legii în curs de soluţionare privitor la această chestiune. Ministerul Public - Parchetul de pe lângă Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a comunicat faptul că, la nivelul Secţiei judiciare - Serviciul judiciar civil, nu există, în prezent, practică judiciară care să justifice promovarea unui eventual recurs în interesul legii, în problema de drept care formează obiectul sesizării.
    90. Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept reţine că sesizarea este însă inadmisibilă, întrucât chestiunea de drept invocată nu este susceptibilă de o rezolvare de principiu, având în vedere considerentele arătate în continuare.
    91. Chiar dacă problema de drept relevată are legătură cu dezlegarea cauzei, ea nu îndeplineşte cerinţa de a fi o veritabilă şi reală problemă de drept, născută dintr-un text incomplet, neclar, susceptibil de interpretări contradictorii.
    92. În ceea ce priveşte cerinţa referitoare la existenţa unei „chestiuni de drept veritabile“, în jurisprudenţa Înaltei Curţi s-a reţinut că aceasta trebuie să constea într-o problemă de drept care necesită cu pregnanţă a fi lămurită şi prezintă o dificultate suficient de mare, în măsură să reclame intervenţia instanţei supreme în scopul rezolvării de principiu a chestiunii de drept şi înlăturării oricărei incertitudini care ar putea plana asupra securităţii raporturilor juridice deduse judecăţii (Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept: Decizia nr. 24 din 29 iunie 2015, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 820 din 4 noiembrie 2015; Decizia nr. 6 din 30 ianuarie 2017, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 144 din 24 februarie 2017; Decizia nr. 10 din 4 aprilie 2016, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 393 din 23 mai 2016, Decizia nr. 62 din 18 septembrie 2017, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 797 din 9 octombrie 2017, Decizia nr. 18 din 5 martie 2018, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 337 din 17 aprilie 2018, Decizia nr. 34 din 24 mai 2021, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 671 din 7 iulie 2021, paragraful 59; Decizia nr. 45 din 7 iunie 2021, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 735 din 27 iulie 2021, paragraful 36).
    93. Sesizarea trebuie să ducă la interpretarea in abstracto a unor dispoziţii legale determinate, iar nu la rezolvarea unor chestiuni ce ţin de particularităţile cauzei.
    94. Astfel, în jurisprudenţa Completului pentru dezlegarea unor chestiuni de drept (Decizia nr. 9 din 20 februarie 2017, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 246 din 10 aprilie 2017, pct. 62 şi 65), s-a mai reţinut că „problema eficienţei sesizării Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie (...), reclamă (...) o chestiune juridică reală, care ridică probleme de interpretare a unor dispoziţii legale imperfecte, lacunare ori contradictorii ce necesită rezolvarea de principiu a chestiunii de drept în procedura hotărârii prealabile, şi nu realizarea unor operaţiuni de interpretare şi aplicare a unui text de lege în raport cu circumstanţele particulare ce caracterizează fiecare litigiu. (...) Cum interpretarea normelor de către judecător implică tocmai acel procedeu logico-judiciar de stabilire a conţinutului şi sensului acestor norme, chestiunea de drept trebuie să suscite serioase dificultăţi care ar împiedica pronunţarea soluţiei şi nu simple obstacole care ar putea fi înlăturate printr-o reflexie mai aprofundată a judecătorului cauzei“.
    95. Tot în jurisprudenţa Completului pentru dezlegarea unor chestiuni de drept s-a reţinut că, pentru a ne afla în prezenţa unei veritabile chestiuni de drept, care să justifice în mod real recurgerea la mecanismul hotărârii prealabile, este necesar să se constate „caracterul complex sau, după caz, precar al reglementării, de natură a conduce, în final, la interpretări diferite, precum şi a dificultăţii completului în a-şi însuşi o anumită interpretare“ (Decizia nr. 2 din 22 ianuarie 2018, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 178 din 26 februarie 2018, pct. 42).
    96. Din considerentele prezentate în cadrul paragrafelor anterioare rezultă că sesizarea trebuie să vizeze exclusiv probleme de interpretare a legii, şi nu elemente particulare ale cauzei deduse judecăţii, iar pentru a constitui o problemă de drept, premisa de la care se porneşte în întrebarea ce formează obiectul sesizării trebuie să îşi găsească izvorul în dispoziţiile legale, şi nu într-o stare de fapt, aplicarea legii la situaţia de fapt, astfel cum aceasta a fost stabilită prin probatoriul administrat, fiind atributul exclusiv al instanţei învestite cu soluţionarea cauzei.
    97. Răspunsul la problematica pe care o ridică instanţa de trimitere poate fi diferit, în funcţie de circumstanţele particulare ale speţei. În acelaşi timp, dacă rezolvarea problemei de drept ar fi condiţionată de analiza datelor concrete ale speţei, întrebarea şi-ar pierde caracterul pur teoretic, tinzând la o rezolvare a fondului.
    98. În prezenta cauză, din modalitatea de formulare a întrebării adresate Completului pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, dar şi din menţiunile inserate de instanţa de trimitere în cuprinsul Încheierii de sesizare din 15 decembrie 2022 şi din înscrisurile ataşate rezultă că problema ce se solicită a fi lămurită nu este susceptibilă de a primi o rezolvare de principiu printr-o hotărâre pronunţată în condiţiile art. 521 din Codul de procedură civilă, atât timp cât nu vizează interpretarea in abstracto a dispoziţiilor art. 311 alin. (10) lit. a) din Legea nr. 227/2015 privind codul fiscal şi ale pct. 85 alin. (6) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, prin raportare la prevederile art. 294 alin. (1) lit. g) şi ale art. 271 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal (indiferent de modalitatea în care a fost formulată întrebarea), ci doar aplicarea acestora la cazul concret dedus judecăţii, în funcţie de particularităţile speţei rezultate din propria analiză a materialului probator administrat, cu scopul de a se identifica soluţia ce trebuie adoptată în dosarul aflat pe rolul Curţii de Apel Bacău.
    99. Din modul în care instanţa de trimitere a formulat punctul de vedere asupra problemei de drept, expus în secţiunea a IVa a prezentei decizii, se constată că judecătorul nu se confruntă cu o veritabilă dificultate în interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor legale în circumstanţele litigiului dedus judecăţii.
    100. Cu alte cuvinte, judecătorul fondului este cel care trebuie să identifice îndeplinirea sau neîndeplinirea, în speţă, a condiţiilor necesare, prevăzute de legiuitor, pentru ca agenţia de turism să aibă dreptul ca, în situaţia concretă dedusă judecăţii, să opteze pentru aplicarea regimului normal de taxă pentru operaţiunile pentru care s-a stabilit în sarcina acesteia plata unei sume suplimentare reprezentând TVA, de către organele fiscale. Deopotrivă, interpretând şi aplicând dispoziţiile legale şi normative la cazul concret, instanţa de trimitere este cea în măsură să stabilească dacă agenţia de turism reclamantă a prestat sau nu un serviciu unic de transport internaţional de persoane în legătură cu vânzările de bilete de avion realizate în perioada 1.07.2017-31.03.2020.
    101. Or, situaţiile întâlnite în practică sunt diferite, presupunând soluţii diferite cu privire la modalitatea de determinare a aplicabilităţii, în privinţa agenţiilor de turism, a dreptului de a opta pentru regimul normal de TVA.
    102. În realitate, ceea ce se solicită Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie este de a stabili „Dacă în cazul biletelor de avion vândute de către agenţia de turism clienţilor săi în perioada 1.07.2017-31.03.2020 putem vorbi despre un serviciu unic de transport internaţional de persoane prestat de către agenţie, căruia i se aplică scutirile prevăzute de dispoziţiile art. 294 alin. (2)lit. g) din Codul fiscal şi de pct. 85 alin. (6) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal sau, în cazul concret dedus judecăţii, se poate considera că agenţia de turism în discuţie a prestat şi alte servicii prin punerea la dispoziţia clienţilor săi a biletelor de avion pentru transportul internaţional de persoane?“.
    103. Prin urmare, răspunsul la problematica pe care o ridică curtea de apel este diferit în funcţie de circumstanţele particulare ale fiecărei speţe, situaţie în care dezlegarea acesteia îşi pierde caracterul pur teoretic, fiind condiţionată de analiza datelor concrete ale cauzei şi tinzând, de fapt, la o rezolvare a fondului litigiului aflat în ultimul grad de jurisdicţie.
    104. În aceste condiţii, dezlegarea ce urmează a fi dată de Înalta Curte reprezintă chiar soluţia ce urmează a fi pronunţată în litigiul în care a fost formulată sesizarea. Este adevărat că, de regulă, hotărârea pronunţată de Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept anticipează în mare măsură soluţia ce urmează a fi pronunţată în cauza în care este formulată sesizarea, ca o confirmare a legăturii de dependenţă între chestiunea de drept şi litigiul de fond, însă, în speţă, reprezintă o veritabilă dezlegare a litigiului respectiv.
    105. Este necontestat faptul că şi chestiunea de drept ce formează obiectul prezentei sesizări este susceptibilă de interpretări diferite, situaţie specifică însă oricărui litigiu dedus judecăţii, şi poate genera divergenţe de jurisprudenţă, care „constituie, prin natura lor, consecinţa inerentă a oricărui sistem judiciar care se bazează pe un ansamblu de instanţe de fond având competenţă în raza lor teritorială“, iar „rolul unei instanţe supreme este tocmai să regleze aceste contradicţii de jurisprudenţă“ (CEDO, Hotărârea din 6 decembrie 2007, Beian împotriva României, pct. 37; Hotărârea din 27 ianuarie 2009, Ştefan şi Ştef împotriva României, pct. 32-33; Decizia Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept nr. 34 din 24 mai 2021, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 671 din 7 iulie 2021, paragraful 67).
    106. A considera justificată intervenţia Înaltei Curţi echivalează cu acceptarea faptului că se poate recurge la acest mecanism de preîntâmpinare a apariţiei divergenţelor de jurisprudenţă ori de câte ori judecătorul va simţi nevoia unei validări cu privire la încadrarea unei anumite situaţii de fapt şi de drept în ipoteza reglementată de dispoziţia lipsită de echivoc a legii.

    107. În concluzie, Înalta Curte apreciază că în prezenta sesizare, aşa cum s-a reţinut şi anterior în jurisprudenţa Completului pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, „nu există o dificultate sporită de interpretare şi aplicare a legii care să justifice angrenarea mecanismului hotărârii prealabile, ci, mai mult, o nevoie neexprimată expres de validare a unei anumite interpretări şi aplicări a dispoziţiilor legale. Or, nu acesta este rolul mecanismului hotărârii prealabile, întrucât există riscul ca, în numele dezideratului de asigurare a unei practici judiciare unitare, să fie deturnat scopul acestuia“ (Decizia nr. 34 din 24 mai 2021, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 671 din 7 iulie 2021, paragraful 74; Decizia nr. 45 din 7 iunie 2021, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 735 din 27 iulie 2021, paragraful 45).
    108. În considerarea argumentelor expuse, constatând că nu este îndeplinită cerinţa de admisibilitate vizând existenţa unei veritabile probleme de drept, având un grad ridicat de dificultate care să justifice pronunţarea unei hotărâri prealabile în condiţiile art. 519 din Codul de procedură civilă, prin care Înalta Curte să dea o rezolvare de principiu chestiunii de drept cu care a fost sesizată, în temeiul art. 521 din Codul de procedură civilă,
    ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE
    În numele legii
    DECIDE:
    Respinge, ca inadmisibilă, sesizarea formulată de Curtea de Apel Bacău - Secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, prin Încheierea din 15 decembrie 2022, pronunţată în Dosarul nr. 556/110/2021, în vederea pronunţării unei hotărâri prealabile pentru dezlegarea următoarei chestiuni de drept:
    "Interpretarea prevederilor art. 311 alin. (10) lit. a) din Legea nr. 227/2015 privind codul fiscal şi ale pct. 85 alin. (6) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, prin raportare la prevederile art. 294 alin. (1) lit. g) şi ale art. 271 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, în vederea identificării ipotezelor în care agenţia de turism are un drept de opţiune între aplicarea regimului normal de taxă (scutire cu drept de deducere TVA) şi aplicarea regimului special de TVA (19% pe marjă) pentru activitatea de vânzare de bilete de avion şi în vederea identificării criteriilor de delimitare a noţiunii de «alte servicii turistice», respectiv dacă noţiunea de «alte servicii turistice» din codul fiscal poate fi interpretată prin raportare la prevederile art. 3 pct. 15 lit. d) şi ale art. 4 din Ordonanţa Guvernului nr. 2/2018 privind pachetele de servicii de călătorie şi serviciile de călătorie asociate, precum şi pentru modificarea unor acte normative, respectiv art. 2 pct. 1 lit. c) din Ordonanţa Guvernului nr. 107/1999 privind activitatea de comercializare a pachetelor de servicii turistice sau noţiunea din codul fiscal are o definiţie specifică în aplicarea prevederilor referitoare la fiscalizarea activităţii turistice"

    Obligatorie, potrivit art. 521 alin. (3) din Codul de procedură civilă.
    Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 3 aprilie 2023.


                    Preşedintele completului:
                    judecător Mariana Constantinescu,
                    preşedintele Secţiei de contencios administrativ şi fiscal
                    Magistrat-asistent,
                    Elena-Mădălina Ivănescu


    -----

Da, vreau informatii despre produsele Rentrop&Straton. Sunt de acord ca datele personale sa fie prelucrate conform Regulamentul UE 679/2016

Tags: Monitorul Oficial, Acte Monitorul Oficial, Decizie, Alte Institutii,  DECIZIA nr. 28 din 3 aprilie 2023

Comentarii


Maximum 3000 caractere.
Da, doresc sa primesc informatii despre produsele, serviciile etc. oferite de Rentrop & Straton.

Cod de securitate


Fii primul care comenteaza.
MonitorulJuridic.ro este un proiect:
Rentrop & Straton
Banner5

Atentie, Juristi!

5 modele Contracte Civile si Acte Comerciale - conforme cu Noul Cod civil si GDPR

Legea GDPR a modificat Contractele, Cererile sau Notificarile obligatorii

Va oferim Modele de Documente conform GDPR + Clauze speciale

Descarcati GRATUIT Raportul Special "5 modele Contracte Civile si Acte Comerciale - conforme cu Noul Cod civil si GDPR"


Da, vreau informatii despre produsele Rentrop&Straton. Sunt de acord ca datele personale sa fie prelucrate conform Regulamentul UE 679/2016
x
Inscrie e-mailul tau pentru a primi zilnic
informatii despre CE, CAND si CUM s-a intamplat
Da, vreau informatii despre produsele Rentrop&Straton. Sunt de acord ca datele personale sa fie prelucrate conform Regulamentul UE 679/2016