Comunica experienta
MonitorulJuridic.ro
Dosar nr. 1.713/1/2022
┌──────────────┬───────────────────────┐
│ │- preşedintele Secţiei │
│Mariana │de contencios │
│Constantinescu│administrativ şi fiscal│
│ │- preşedintele │
│ │completului │
├──────────────┼───────────────────────┤
│ │- judecător la Secţia │
│Maria Hrudei │de contencios │
│ │administrativ şi fiscal│
├──────────────┼───────────────────────┤
│Decebal │- judecător la Secţia │
│Constantin │de contencios │
│Vlad │administrativ şi fiscal│
├──────────────┼───────────────────────┤
│Gheza Attila │- judecător la Secţia │
│Farmathy │de contencios │
│ │administrativ şi fiscal│
├──────────────┼───────────────────────┤
│Carmen Mihaela│- judecător la Secţia │
│Voinescu │de contencios │
│ │administrativ şi fiscal│
├──────────────┼───────────────────────┤
│Adriana Elena │- judecător la Secţia │
│Gherasim │de contencios │
│ │administrativ şi fiscal│
├──────────────┼───────────────────────┤
│Horaţiu │- judecător la Secţia │
│Pătraşcu │de contencios │
│ │administrativ şi fiscal│
├──────────────┼───────────────────────┤
│Emilia Claudia│- judecător la Secţia │
│Vişoiu │de contencios │
│ │administrativ şi fiscal│
├──────────────┼───────────────────────┤
│Ana Roxana │- judecător la Secţia │
│Tudose │de contencios │
│ │administrativ şi fiscal│
├──────────────┼───────────────────────┤
│ │- judecător la Secţia │
│Doina Vişan │de contencios │
│ │administrativ şi fiscal│
├──────────────┼───────────────────────┤
│Lucian Cătălin│- judecător la Secţia │
│Mihai Zamfir │de contencios │
│ │administrativ şi fiscal│
├──────────────┼───────────────────────┤
│Elena-Diana │- judecător la Secţia │
│Tămagă │de contencios │
│ │administrativ şi fiscal│
├──────────────┼───────────────────────┤
│Luiza Maria │- judecător la Secţia │
│Păun │de contencios │
│ │administrativ şi fiscal│
└──────────────┴───────────────────────┘
1. Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept este legal constituit, conform dispoziţiilor art. 520 alin. (6) din Codul de procedură civilă şi ale art. 36 alin. (2) lit. b) din Regulamentul privind organizarea şi funcţionarea administrativă a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, republicat, cu completările ulterioare (Regulamentul ÎCCJ). 2. Şedinţa este prezidată de doamna judecător Mariana Constantinescu, preşedintele Secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie. 3. La şedinţa de judecată participă doamna magistrat-asistent Elena-Mădălina Ivănescu, desemnată în conformitate cu dispoziţiile art. 38 din Regulamentul ÎCCJ. 4. Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept a luat în examinare sesizarea formulată de Curtea de Apel Iaşi - Secţia contencios administrativ şi fiscal, în Dosarul nr. 4.838/99/2020, înregistrat pe rolul Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept. 5. Magistratul-asistent prezintă referatul cauzei, arătând următoarele: (i) la termenul din 13 ianuarie 2023 a fost dispusă amânarea judecării cauzei, faţă de necesitatea refacerii raportului asupra fondului chestiunii de drept cu luarea în considerare a punctului de vedere depus de unul dintre membrii completului de judecată; (ii) judecătorul-raportor a depus raportul asupra chestiunii de drept refăcut potrivit celor de la pct. (i) de mai sus, prin care se propune admiterea sesizării, cu următoarele dezlegări: a) prevederile art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală trebuie interpretate prin raportare la prevederile art. 8 alin. (1) teza finală din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, în sensul că motivele de nelegalitate invocate în cererea de anulare a deciziei emise în soluţionarea contestaţiei şi a actelor administrative fiscale nu sunt limitate la cele invocate în contestaţia prealabilă administrativă; b) prevederile art. 266 alin. (4^1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală trebuie interpretate în sensul că radierea persoanei fizice care a desfăşurat activităţi economice, în mod independent, din registrul public în care a fost înregistrată, potrivit legii, nu reprezintă o cauză de stingere a creanţelor fiscale; (iii) raportul a fost comunicat părţilor din dosarul în care a fost formulată sesizarea, în conformitate cu dispoziţiile art. 520 alin. (10) din Codul de procedură civilă; (iv) după comunicarea raportului a fost înregistrat la dosar punctul de vedere formulat de reclamanta din dosarul în care a fost formulată sesizarea, prin care solicită: a) să se constate admisibilitatea sesizării, cel puţin cu privire la întrebările 1 şi 3 ale acesteia; b) dispoziţiile art. 269 alin. (2), art. 273 alin. (2), art. 276 alin. (1) şi ale art. 281 alin. (2) din Legea nr. 275/2015 privind Codul de procedură fiscală să fie interpretate prin raportare la prevederile art. 8 alin. (1) teza finală din Legea nr. 554/2004, în sensul că motivele de nelegalitate invocate în cererea de anulare nu sunt limitate la cele invocate în contestaţia prealabilă administrativă; prevederile art. 266 alin. (4^1) din Legea nr. 207/2015 să fie interpretate în sensul că radierea persoanei fizice care a desfăşurat activităţi economice în mod independent din registrul public în care a fost înregistrată, potrivit legii, reprezintă o cauză de stingere a creanţei fiscale; (v) la dosar a fost depus un punct de vedere formulat de către unul dintre membrii completului de judecată cu privire la prima chestiune de drept ce formează obiectul sesizării. 6. În urma deliberărilor, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept rămâne în pronunţare asupra sesizării. ÎNALTA CURTE, deliberând asupra chestiunii de drept ce face obiectul sesizării, constată următoarele: I. Titularul şi obiectul sesizării 7. Prin Încheierea din 30 iunie 2022, pronunţată în Dosarul nr. 4.838/99/2020, Curtea de Apel Iaşi - Secţia contencios administrativ şi fiscal a dispus, în temeiul art. 519 din Codul de procedură civilă, sesizarea Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept în vederea pronunţării unei hotărâri prealabile, prin care să se dea o rezolvare de principiu cu privire la următoarele chestiuni de drept: " Dispoziţiile art. 269 alin. (2), art. 273 alin. (2), art. 276 alin. (1) şi ale art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală trebuie interpretate prin raportare la prevederile art. 8 alin. (1) teza finală din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, în sensul că motivele de nelegalitate invocate în cererea de anulare a deciziei emisă în soluţionarea contestaţiei şi a actelor administrative fiscale nu sunt limitate la cele invocate în contestaţia prealabilă administrativă? Dacă dispoziţiile art. 269 alin. (2), art. 273 alin. (2), art. 276 alin. (1) şi ale art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală sunt interpretate în sensul că nu pot fi invocate alte motive de nelegalitate în afara celor din contestaţia prealabilă administrativă, aceste norme sunt de ordine publică sau de ordine privată? Dacă dispoziţiile art. 269 alin. (2), art. 273 alin. (2), art. 276 alin. (1) şi ale art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală sunt interpretate în sensul că permit instanţei de contencios fiscal să analizeze motivele noi de nelegalitate invocate prin cererea de chemare în judecată, prevederile art. 266 alin. (4^1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală trebuie interpretate în sensul că radierea persoanei fizice care a desfăşurat activităţi economice în mod independent din registrul public în care a fost înregistrată, potrivit legii, reprezintă o cauză de stingere a creanţelor fiscale?" II. Expunerea succintă a procesului. Obiectul învestirii instanţei care a solicitat pronunţarea unei hotărâri prealabile. Stadiul procesual în care se află pricina 8. Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Tribunalului Iaşi - Secţia contencios administrativ şi fiscal, la 9.10.2020, reclamanta A. a solicitat instanţei, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi (DGRFP Iaşi) şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Iaşi (AJFP Iaşi), anularea Deciziei nr. 10.115 din 3.04.2020, prin care i-a fost respinsă contestaţia împotriva raportului de inspecţie fiscală şi a deciziei de impunere, precum şi anularea Raportului de inspecţie fiscală nr. 135.876 din 29.10.2019 şi a Deciziei de impunere nr. 135.877 din 29.10.2019, prin care a fost stabilit în sarcina reclamantei un impozit pe venit suplimentar de 67.936 lei pentru anii 2014-2017. 9. În susţinerea cererii de anulare a actelor administrative fiscale reclamanta a invocat incidenţa în cauză a dispoziţiilor art. 266 alin. (4^1) din Codul de procedură fiscală din 2015, în sensul că, de la data radierii P.F.A. A. din Registrul Comerţului - 28.03.2018, organele fiscale aveau obligaţia de a proceda la anularea tuturor creanţelor fiscale ale persoanei fizice care a desfăşurat activităţi economice în mod independent. 10. Prin întâmpinare, invocând dispoziţiile art. 23, 27, 93 şi 266 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, precum şi dispoziţiile art. 20, 26 şi 31 din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 44/2008 privind desfăşurarea de activităţi economice de către persoanele fizice autorizate, întreprinderile individuale şi întreprinderile familiale, pârâtele au arătat că, în interpretarea acestor norme legale, obligaţiile fiscale neachitate de persoanele fizice care au desfăşurat activitate în mod independent, radiate din evidenţa fiscală, se scad de pe codul unic de înregistrare al persoanei fizice autorizate şi se înregistrează pe codul numeric personal al persoanei fizice. 11. Prin Sentinţa nr. 331 din 16 aprilie 2021 a Tribunalului Iaşi - Secţia contencios administrativ şi fiscal a fost admisă acţiunea formulată de reclamanta A. şi a fost anulată Decizia nr. 10.115/3.04.2020 emisă de pârâta DGRFP Iaşi, privind soluţionarea contestaţiei fiscale, şi, pe cale de consecinţă, au fost anulate, în integralitate, atât Raportul de inspecţie fiscală nr. 135.876 din 29.10.2019, cât şi Decizia de impunere nr. 135.877 din 29.10.2019 emise de pârâta AJFP Iaşi. 12. Instanţa de fond a reţinut ca fiind întemeiat primul motiv al contestaţiei formulate, ce decurge din aplicarea dispoziţiilor art. 266 alin. (4^1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală. 13. Apreciază că norma indicată [art. 266 alin. (4^1) din Legea nr. 207/2015] instituie un caz special de anulare a obligaţiilor fiscale născute în sarcina persoanelor fizice autorizate, în cazul în care acestea îşi încetează existenţa prin radierea din evidenţele Oficiului Naţional al Registrului Comerţului. 14. Împotriva acestei sentinţe au formulat recurs DGRFP Iaşi şi AJFP Iaşi, arătând că soluţia instanţei de fond este nelegală, fiind pronunţată cu interpretarea greşită a normei de drept material [motiv de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din Codul de procedură civilă], în condiţiile în care dispoziţiile art. 266 alin. (4^1) din Legea nr. 207/2015 trebuie interpretate în sensul înregistrării obligaţiilor fiscale datorate de persoana fizică autorizată radiată pe numele persoanei fizice titulare a persoanei fizice autorizate. 15. Atâta vreme cât dispoziţiile Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 44/2008 afirmă, în mod explicit, că persoana fizică autorizată este o formă de activitate economică, lipsită de personalitate juridică, rezultă că legiuitorul a exclus, aşadar, orice posibilă includere a acestui tip de activitate în sfera persoanelor juridice. De asemenea, consideră că impunerea unor condiţii de înregistrare în registrul comerţului şi de autorizare a funcţionării persoanelor fizice autorizate nu este de natură a conduce la o concluzie contrară. 16. Reglementând răspunderea întreprinzătorului (persoana fizică) titular al persoanei fizice autorizate, legiuitorul a dorit să reconfirme persoana fizică - întreprinzătorul drept unic subiect de drept implicat în raporturile reglementate de acest act normativ, doar ea - persoana fizică, având capacitatea a-şi asuma obligaţii patrimoniale şi a răspunde, prin urmare, fie cu masa de afectaţiune, fie cu propriul patrimoniu. 17. Intimata A., prin întâmpinare, a solicitat respingerea recursului formulat de pârâte ca nefondat, considerând că prevederile art. 266 alin. (4^1) din Legea nr. 207/2015 reprezintă o normă specială, derogatorie de la dreptul comun şi care reglementează o cauză legală de stingere a obligaţiilor fiscale, inclusiv în situaţia în care obligaţiile au fost preluate de alţi debitori în conformitate cu prevederile art. 23 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală. 18. În opinia sa, preluarea obligaţiilor fiscale în conformitate cu prevederile art. 23 mai sus menţionat nu determină inaplicabilitatea dispoziţiilor art. 266 alin. (4^1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, ci, din contră, sintagma „inclusiv în situaţia în care obligaţiile au fost preluate de alţi debitori în conformitate cu prevederile art. 23“ nu poate fi interpretată în alt sens decât acela că anularea se dispune chiar dacă s-ar putea reţine o preluare a creanţei fiscale în temeiul prevederilor art. 23 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală. Sesizarea Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie în vederea pronunţării unei hotărâri prealabile 19. Recursul a fost înregistrat pe rolul Curţii de Apel Iaşi, instanţă în faţa căreia, la termenul de judecată din 18 mai 2022, intimata-recurentă a depus două cereri de sesizare a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie în vederea pronunţării unei hotărâri prealabile pentru dezlegarea unei chestiuni de drept cu privire la interpretarea dispoziţiilor art. 266 alin. (4^1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală şi cu privire la interpretarea dispoziţiilor art. 8 alin. (1) teza finală din Legea nr. 554/2004, în sensul de a stabili dacă acestea sunt aplicabile şi în materia contenciosului fiscal, respectiv dacă motivele invocate în cererea de anulare a actului administrativ-fiscal sunt sau nu limitate la cele invocate prin plângerea prealabilă. 20. La 20 mai 2022, intimata-recurentă a depus o a treia cerere de sesizare a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie în vederea pronunţării unei hotărâri prealabile pentru dezlegarea unei chestiuni de drept cu privire la interpretarea dispoziţiilor art. 193 alin. (2) şi ale art. 489 alin. (3) din Codul de procedură civilă, pentru a se stabili dacă constituie sau nu motiv de ordine publică invocarea admisibilităţii deducerii spre judecată, direct în faţa instanţei de contencios administrativ-fiscal sesizate conform art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, a unui motiv de nelegalitate ce nu a făcut obiectul contestaţiei administrativ-fiscale prealabile reglementate prin art. 269 şi următoarele din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală. 21. La termenul de judecată din 30 iunie 2022, instanţa de trimitere a admis cererile intimatei-recurente de sesizare a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie în vederea pronunţării unei hotărâri prealabile pentru dezlegarea chestiunilor de drept. III. Normele de drept ce formează obiectul sesizării Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie pentru pronunţarea unei hotărâri prealabile 22. Prevederile din dreptul intern supuse interpretării sunt următoarele: - art. 8 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare (denumită în continuare Legea nr. 554/2004): "ART. 8 Obiectul acţiunii judiciare (1) Persoana vătămată într-un drept recunoscut de lege sau într-un interes legitim printr-un act administrativ unilateral, nemulţumită de răspunsul primit la plângerea prealabilă sau care nu a primit niciun răspuns în termenul prevăzut la art. 2 alin. (1) lit. h), poate sesiza instanţa de contencios administrativ competentă, pentru a solicita anularea în tot sau în parte a actului, repararea pagubei cauzate şi, eventual, reparaţii pentru daune morale. De asemenea se poate adresa instanţei de contencios administrativ şi cel care se consideră vătămat într-un drept sau interes legitim al său prin nesoluţionarea în termen sau prin refuzul nejustificat de soluţionare a unei cereri, precum şi prin refuzul de efectuare a unei anumite operaţiuni administrative necesare pentru exercitarea sau protejarea dreptului sau interesului legitim. Motivele invocate în cererea de anulare a actului nu sunt limitate la cele invocate prin plângerea prealabilă." – art. 266 alin. (4^1), art. 268 alin. (1), art. 269 alin. (2), art. 273 alin. (2), art. 276 alin. (1) şi art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală (denumită în continuare Legea nr. 207/2015 sau Codul de procedură fiscală): " Art. 266. - Anularea creanţelor fiscale (...) (4^1) Obligaţiile fiscale datorate de debitori, persoane fizice care desfăşoară activităţi economice în mod independent sau profesii libere, precum şi asocieri şi alte entităţi fără personalitate juridică, radiaţi din registrele în care au fost înregistraţi potrivit legii, se anulează după radiere, inclusiv în situaţia în care obligaţiile au fost preluate de alţi debitori în conformitate cu prevederile art. 23.“ Art. 268. - Posibilitatea de contestare (1) Împotriva titlului de creanţă, precum şi împotriva altor acte administrative fiscale se poate formula contestaţie potrivit prezentului titlu. Contestaţia este o cale administrativă de atac şi nu înlătură dreptul la acţiune al celui care se consideră lezat în drepturile sale printr-un act administrativ fiscal. Art. 269 - Forma şi conţinutul contestaţiei (...) (2) Obiectul contestaţiei îl constituie numai sumele şi măsurile stabilite şi înscrise de organul fiscal în titlul de creanţă sau în actul administrativ fiscal atacat. Art. 273. - Decizia de soluţionare (...) (2) Decizia emisă în soluţionarea contestaţiei este definitivă în sistemul căilor administrative de atac şi este obligatorie pentru organul fiscal emitent al actelor administrative fiscale contestate. Art. 276. - Soluţionarea contestaţiei (1) În soluţionarea contestaţiei organul competent verifică motivele de fapt şi de drept care au stat la baza emiterii actului administrativ fiscal. Analiza contestaţiei se face în raport cu susţinerile părţilor, cu dispoziţiile legale invocate de acestea şi cu documentele existente la dosarul cauzei. Soluţionarea contestaţiei se face în limitele sesizării. (...). Art. 281. - Comunicarea deciziei şi calea de atac (...) (2) Deciziile emise în soluţionarea contestaţiilor împreună cu actele administrative fiscale la care se referă pot fi atacate de către contestator sau de către persoanele introduse în procedura de soluţionare a contestaţiei la instanţa judecătorească de contencios administrativ competentă, în condiţiile legii." IV. Punctul de vedere al părţilor cu privire la dezlegarea chestiunii de drept 23. Punctul de vedere al intimatei-recurente cu privire la interpretarea dispoziţiilor art. 8 alin. (1) teza finală din Legea nr. 554/2004 este în sensul că, după emiterea deciziei de soluţionare a contestaţiei fiscale prealabile obligatorii, prevederile ce guvernează etapa de judecată în faţa instanţei sunt cele reglementate de Legea nr. 554/2004, aspect ce rezultă indubitabil şi din prevederile art. 10 ale acestei legi, ce stabileşte instanţa competentă să se pronunţe asupra litigiilor fiscale, prevederile art. 8 alin. (1) teza finală din Legea nr. 554/2004 aplicându-se cu precădere. 24. Cu privire la interpretarea dispoziţiilor art. 193 alin. (2) şi ale art. 489 alin. (3) din Codul de procedură civilă, punctul de vedere al intimatei-recurente este în sensul că motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din Codul de procedură civilă, invocat din oficiu de către instanţa de recurs, cu motivarea că prin cererea de chemare în judecată s-ar fi depăşit limitele învestirii organului fiscal care a soluţionat contestaţia, nu poate constitui motiv de recurs de ordine publică, pentru a putea fi invocat, din oficiu, de către instanţa de recurs. Intimata-recurentă a argumentat că invocarea, prin cererea de chemare în judecată, a unor motive de nulitate ce nu au fost invocate prin contestaţia prealabilă echivalează cu o lipsă a procedurii prealabile cu privire la motivele respective, acest aspect putându-se invoca doar pe calea excepţiei inadmisibilităţii, excepţie relativă pe care nici prima instanţă nu ar fi putut-o invoca din oficiu, faţă de dispoziţiile art. 193 alin. (2) din Codul de procedură civilă. 25. Cu privire la modul de interpretare a dispoziţiilor art. 266 alin. (4^1) din Codul de procedură fiscală, punctul de vedere al intimatei-recurente este în sensul că textul de lege ce se solicită a fi interpretat reprezintă o normă specială, derogatorie de la dreptul comun şi care reglementează o cauză legală de stingere a obligaţiilor fiscale, inclusiv în situaţia în care obligaţiile au fost preluate de alţi debitori în conformitate cu prevederile art. 23 din Codul de procedură fiscală, astfel încât acestea trebuie interpretate în sensul scoaterii din evidenţă, de pe codul unic de identificare, şi înregistrării obligaţiilor fiscale datorate de persoana fizică autorizată radiată pe numele persoanei fizice, titulară a persoanei fizice autorizate. 26. Recurentele-intimate nu au formulat un punct de vedere cu privire la primele două chestiuni de drept. Opinia recurentelor-intimate cu privire la cea de a treia chestiune de drept este în sensul că dispoziţiile art. 266 alin. (4^1) din Codul de procedură fiscală trebuie interpretate în sensul scoaterii din evidenţă, de pe codul unic de identificare, şi înregistrării obligaţiilor fiscale datorate de persoana fizică autorizată radiată pe numele persoanei fizice, titulară a persoanei fizice autorizate. V. Punctul de vedere al completului de judecată care a adresat sesizarea A. Cu privire la admisibilitatea sesizării 27. Instanţa de trimitere a apreciat că sunt îndeplinite condiţiile de admisibilitate prevăzute de art. 519 din Codul de procedură civilă, pentru următoarele argumente: (i) sesizarea cu privire la cele trei chestiuni de drept invocate de către intimata-recurentă este formulată în cadrul unui litigiu de contencios administrativ şi fiscal, dosarul având ca obiect recursul principal şi recursul incident exercitat împotriva unei hotărâri pronunţate de Tribunalul Iaşi - Secţia a II-a civilă, contencios administrativ şi fiscal; (ii) cauza se află pe rolul unui complet de recurs al Curţii de Apel Iaşi - Secţia contencios administrativ şi fiscal; (iii) cele trei cereri de sesizare au fost formulate de către intimata-recurentă în faza de judecată a recursului, curtea de apel având competenţa de a soluţiona definitiv cauzele în materia contenciosului administrativ şi fiscal, faţă de prevederile art. 96 pct. 3 din Codul de procedură civilă şi ale art. 20 din Legea nr. 554/2004; (iv) de lămurirea modului de interpretare a celor trei chestiuni de drept depinde soluţionarea cauzei în care a fost formulată sesizarea: a) prioritar, de lămurirea chestiunii ce formează obiectul celei de-a doua întrebări [privind incidenţa în cauzele administrativ-fiscale, cărora le sunt aplicabile dispoziţiile art. 269 alin. (2), art. 273 alin. (2), art. 276 alin. (1) şi art. 281 alin. (2) din Codul de procedură fiscală din 2015, a prevederilor art. 8 alin. (1) teza finală din Legea nr. 554/2004] depinde soluţionarea pe fond a cauzei, având în vedere că motivul de nelegalitate reţinut de către prima instanţă şi pentru care a admis acţiunea reclamantei nu a fost invocat de către aceasta pe calea contestaţiei administrative şi nu a fost analizat în decizia de soluţionare a acestei contestaţii; b) dacă dispoziţiile indicate la pct. a) de mai sus trebuie interpretate în sensul că nu permit în mod expres invocarea unor motive de nelegalitate noi, în afara celor din contestaţia administrativă prealabilă, soluţionarea recursului şi implicit a fondului cauzei depinde de lămurirea caracterului de ordine publică sau privată a dispoziţiilor art. 269 alin. (2), art. 273 alin. (2), art. 276 alin. (1) şi ale art. 281 alin. (2) din Codul de procedură fiscală din 2015; c) cu privire la prima chestiune de drept ce formează obiectul cererii de sesizare, problema de drept referitoare la modul de interpretare a dispoziţiilor art. 266 alin. (4^1) din Codul de procedură fiscală din 2015, care au stat la baza soluţiei pronunţate de prima instanţă şi constituie obiectul criticilor din recurs, influenţează soluţia ce urmează a fi dată cu privire la fondul cauzei, însă doar în măsura în care motivul de nelegalitate invocat prin cererea de chemare în judecată putea fi analizat de către prima instanţă; (v) este îndeplinită şi condiţia privind noutatea chestiunii de drept, întrucât nu s-a cristalizat încă o jurisprudenţă unitară şi constantă în legătură cu chestiunile de drept a căror lămurire se solicită, situaţie care justifică interesul în formularea unei cereri pentru pronunţarea unei hotărâri prealabile în scopul prevenirii apariţiei unei practici neunitare; (vi) asupra chestiunilor de drept, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie nu s-a mai pronunţat printr-o altă hotărâre, iar problema de drept nu face obiectul unui recurs în interesul legii în curs de soluţionare, conform evidenţelor Înaltei Curţi. B. Cu privire la chestiunile de drept supuse dezlegării 28. Cu privire la cele trei chestiuni de drept supuse dezlegării, instanţa de trimitere a constatat că analiza dispoziţiilor legale invocate în cauză conduce, în fiecare caz în parte, la două interpretări diferite, după cum urmează: 29. Referitor la interpretarea dispoziţiilor art. 269 alin. (2), art. 273 alin. (2), art. 276 alin. (1) şi ale art. 281 alin. (2) din Codul de procedură fiscală din 2015, prin raportare la prevederile art. 8 alin. (1) teza finală din Legea nr. 554/2004, există două opinii divergente conturate. 30. Într-o opinie se reţine că titlul VIII (art. 268-281) din Codul de procedură fiscală reglementează o procedură administrativă obligatorie de contestare a actelor administrativ-fiscale tipice sau asimilate, procedură administrativă care se finalizează prin decizia emisă în temeiul art. 279-280, ce poate fi atacată în contencios administrativ, potrivit art. 281 alin. (2) din acelaşi act normativ. 31. În cazul contenciosului fiscal, contribuabilul nu se află în prezenţa unei simple proceduri prealabile în sensul art. 7 din Legea nr. 554/2004, pentru a determina aplicarea în speţă a prevederilor corelative ale art. 8 alin. (1) teza finală din acest act normativ. 32. Spre deosebire de procedura prealabilă, pentru care art. 7 din Legea nr. 554/2004 nu reglementează în mod expres nicio condiţie de formă, art. 269 alin. (1) din Codul de procedură fiscală impune anumite cerinţe cu privire la conţinutul contestaţiei formulate împotriva actelor administrativ fiscale. 33. Mai mult, nerespectarea cerinţelor art. 269 din Codul de procedură fiscală, sub aspectul neindicării motivelor de fapt şi de drept ale contestaţiei, dă posibilitatea pentru organul de soluţionare a contestaţiei să o respingă ca nemotivată, în condiţiile art. 280 alin. (1) din acelaşi act normativ şi ale dispoziţiilor pct. 11.1 lit. b) din Instrucţiunile pentru aplicarea titlului VIII din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, aprobate prin Ordinul preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 3.741/2015. 34. Procedura administrativă a contestaţiei dă însuşi actul administrativ final care face obiectul acţiunii în justiţie, spre deosebire de procedura prealabilă reglementată de art. 7 din Legea nr. 554/2004, care se finalizează cu un act care excedează însăşi noţiunea de act administrativ [concluzie reieşită din coroborarea semnificaţiei termenilor conform art. 2 alin. (1) lit. c) cu cele de la art. 2 alin. (1) lit. j) din Legea nr. 554/2004]. 35. Astfel, potrivit art. 281 din Codul de procedură fiscală, în ipoteza emiterii unui act administrativ fiscal, obiectul acţiunii în justiţie este reprezentat de verificarea legalităţii şi temeiniciei deciziei de soluţionare a contestaţiei, actul administrativ fiscal putând fi contestat doar împreună cu această decizie administrativă. 36. În cazul contenciosului fiscal, însuşi dreptul de acces la instanţă se naşte în principiu odată cu soluţionarea contestaţiei prin decizia organului fiscal competent şi comunicarea sa, acest act fiind cel identificat de legiuitor ca susceptibil de a fi atacat în principal în faţa judecătorului şi, doar împreună cu acesta, titlul de creanţă sau un alt act administrativ fiscal. 37. Dacă s-ar considera că art. 8 alin. (1) teza finală din Legea nr. 554/2004 ar avea aplicabilitate şi în materie fiscală, ar fi lipsită de orice efect juridic decizia administrativă pronunţată în soluţionarea contestaţiei, transformând acea procedură dintr-una obligatorie într-una absolut formală. 38. Într-o a doua opinie s-a argumentat că, în speţă, Codul de procedură fiscală este o lege specială faţă de Legea nr. 554/2004, cu un obiect de reglementare diferit, stabilind reguli clare în privinţa procedurii administrative fiscale care se derulează exclusiv în faţa organelor fiscale de soluţionare a contestaţiei, fără să conţină dispoziţii de procedură aplicabile fazei de judecată, făcând doar trimitere la Legea nr. 554/2004. 39. În aceste condiţii, în măsura în care dispun diferit, normele ce reglementează procedura de contestare fiscală derogă de la normele generale, însă se completează cu acestea în caz contrar, potrivit regulilor de interpretare. 40. Dispoziţiile art. 276 alin. (1) din Codul de procedură fiscală referitoare la modul de analiză a contestaţiei şi limitele de sesizare se referă doar la organul competent de soluţionare a contestaţiei, iar nu la instanţa de judecată, astfel încât aceste dispoziţii legale restrictive nu pot fi extinse şi la procedura de judecată, în lipsa unei prevederi exprese în acest sens. 41. Se consideră că, în condiţiile în care Codul de procedură fiscală nu conţine reglementări pentru faza de judecată, ci trimite la Legea nr. 554/2004, procedura de judecată din faţa instanţei de contencios administrativ este cea reglementată exclusiv de Legea nr. 554/2004 şi de Codul de procedură civilă. 42. Dispoziţiile Codului de procedură fiscală fac o delimitare clară între procedura administrativă fiscală şi cea judiciară, aşa cum rezultă din conţinutul art. 268 alin. (1) teza a doua, dar mai ales din reglementarea de la alin. (2), astfel cum a fost modificat prin Legea nr. 295/2020 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, precum şi aprobarea unor măsuri fiscal-bugetare (Legea nr. 295/2020). 43. Atât decizia de impunere, cât şi decizia de soluţionare a contestaţiei reprezintă acte emise de administraţie, iar controlul instanţei de contencios administrativ este unul de plină jurisdicţie, un contencios subiectiv împotriva unor acte emise în proceduri administrative vătămătoare, iar controlul de legalitate se efectuează atât din punctul de vedere al normelor de drept substanţial aplicabile obligaţiilor fiscale stabilite în sarcina contribuabilului, cât şi din punctul de vedere al normelor de procedură aplicabile atât la emiterea actului de impunere, cât şi la cel de soluţionare a contestaţiei. 44. Remediul jurisdicţional trebuie să fie efectiv, ca şi accesul la instanţă, în respectarea dispoziţiilor art. 21, art. 52 din Constituţie, respectiv art. 47 din Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene (Carta), astfel încât persoana vătămată poate să invoce atât motivele de nelegalitate indicate iniţial, dar poate invoca şi argumente juridice noi, neavute în vedere la formularea contestaţiei administrative, dar care au reieşit ulterior pe parcursul soluţionării contestaţiei administrative fiscale sau ca urmare a soluţionării acestei contestaţii prin decizia contestată. 45. În sensul acestei opinii a fost identificată opinia separată în cadrul Deciziei nr. 979/2021 a Curţii de Apel Iaşi. Or, raportat la normele de ordine publică cuprinse în art. 273 alin. (2), art. 276 alin. (1) şi art. 281 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, aceste limite sunt obligatorii în egală măsură atât pentru organul fiscal emitent şi pentru cel care soluţionează contestaţia, cât şi pentru persoana care a formulat contestaţia, dar şi pentru instanţa de judecată. Relativizarea acestor limite impuse prin dispoziţiile legale invocate neagă, practic, tocmai procedura administrativă fiscală obligatorie şi îngreunează activitatea de control judiciar fiscal - paragraful 44. 46. Cu privire la art. 266 alin. (4^1) din Codul de procedură fiscală, Curtea de Apel Iaşi a constatat că, aşa cum s-a subliniat şi mai sus, interpretarea acestor prevederi este pusă în discuţie doar dacă dispoziţiile art. 269 alin. (2), art. 273 alin. (2), art. 276 alin. (1) şi ale art. 281 alin. (2) din Codul de procedură fiscală sunt interpretate în sensul că permit instanţei de contencios fiscal să analizeze motivele noi de nelegalitate invocate prin cererea de chemare în judecată, fie datorită faptului că sunt incidente prevederile art. 8 alin. (1) teza finală din Legea nr. 554/2004, fie ca urmare a aplicării regimului juridic de ordine privată în cazul inadmisibilităţii motivelor noi de nelegalitate invocate prin cererea de chemare în judecată. 47. Şi în privinţa modului de interpretare a dispoziţiilor art. 266 alin. (4^1) din Codul de procedură fiscală s-au conturat două opinii divergente, după cum urmează: 48. Într-o primă opinie s-a apreciat că prevederile art. 266 alin. (4^1) din Codul de procedură fiscală nu ar reprezenta o cauză de stingere a obligaţiilor fiscale stabilite ulterior radierii unei persoane fizice ce exercită o activitate economică, ci anularea obligaţiilor fiscale restante numai din evidenţa organelor fiscale ţinută pentru persoana fizică autorizată, anume aferent evidenţei ţinute pe codul de identificare fiscală corespunzător codului unic de înregistrare, obligaţiile urmând să subziste în evidenţa aferentă persoanei fizice titulare a P.F.A., aferent codului numeric personal. 49. Titularul persoanei fizice autorizate, respectiv persoana fizică, atât potrivit reglementării din dreptul comun (Codul civil), cât şi potrivit normelor speciale din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 44/2008 privind desfăşurarea activităţilor economice de către persoanele fizice autorizate, întreprinderile individuale şi întreprinderile familiale (Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 44/2008 sau O.U.G. nr. 44/2008), răspunde cu bunurile sale, legiuitorul stabilind expres doar ordinea urmăririi acestor bunuri. 50. În cazul unor creanţe fiscale stabilite ulterior radierii persoanei fizice autorizate, nu s-ar impune anularea în temeiul art. 266 alin. (4^1) din Codul de procedură fiscală, întrucât persoana fizică autorizată este o formă de activitate economică, lipsită de personalitate juridică, iar impunerea unor condiţii de înregistrare în registrul comerţului nu duce la asimilarea acesteia persoanelor juridice, titularul obligaţiei de înregistrare/autorizare fiind persoana fizică. 51. Prin Nota de fundamentare a Ordonanţei Guvernului nr. 30/2017 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală (Ordonanţa Guvernului nr. 30/2017 sau O.G. nr. 30/2017), prin care a fost modificat şi completat art. 266 din codul menţionat, se propune a se reglementa scăderea obligaţiilor fiscale din evidenţa debitorilor persoane fizice care desfăşoară activităţi economice în mod independent, subliniindu-se că scopul introducerii acestei dispoziţii este în legătură cu evidenţa organului fiscal, spre a se evita reflectarea unor obligaţii fiscale care nu mai corespund unui cod de identificare fiscală actual. 52. Potrivit textului legal, o astfel de operaţiune nu are ca efect şi stingerea creanţei fiscale, art. 266 alin. (4^1) din Codul de procedură fiscală indicând explicit continuitatea creanţelor fiscale atunci când au fost preluate de alţi debitori. 53. În acord cu opinia de mai sus s-au pronunţat, în mod definitiv, Curtea de Apel Iaşi, prin Decizia nr. 814/18.10.2021, pronunţată în Dosarul nr. 4.952/99/2020, dar şi Curtea de Apel Oradea, prin Decizia nr. 367/2019, pronunţată în Dosarul nr. 1.579/111/2018. 54. Într-o a doua opinie se consideră că dispoziţiile art. 266 alin. (4^1) din Codul de procedură fiscală reglementează o cauză de stingere a creanţelor determinată de radierea persoanei fizice care a desfăşurat activităţi economice în mod independent din registrul public în care a fost înregistrată, potrivit legii. 55. Dispoziţiile art. 266 din Codul de procedură fiscală, aşa cum o arată şi nota marginală, reglementează cazuri de anulare a creanţelor fiscale, ca modalitate de stingere a acestora, conform art. 22 din acelaşi act normativ. 56. Astfel, art. 266 alin. (4^1) din Codul de procedură fiscală dispune în mod expres că obligaţiile fiscale ale persoanelor fizice se anulează, inclusiv în situaţia în care obligaţiile fiscale au fost preluate de alţi debitori în conformitate cu prevederile art. 23 din acelaşi cod. 57. Într-adevăr, art. 23 alin. (3) din Codul de procedură fiscală instituie răspunderea titularului persoană fizică cu bunurile sale proprii cu privire la obligaţiile fiscale datorate ca urmare a exercitării profesiei sau activităţii, însă aceste dispoziţii sunt aplicabile doar în perioada în care persoana fizică figurează înregistrată ca desfăşurând activităţi economice, respectiv înainte de radierea din registrul public. 58. După radierea din registrul public devin incidente exclusiv prevederile art. 266 alin. (4^1) din Codul de procedură fiscală, care, faţă de conţinutul tezei finale, exclud explicit o continuitate a obligaţiilor fiscale şi, corelativ, a creanţelor fiscale. 59. Aşa cum rezultă din reglementarea cuprinsă în Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 44/2008, o persoană fizică poate fi autorizată să desfăşoare o activitate economică, fără ca prin înregistrarea în registrul comerţului această formă de desfăşurare a activităţii economice să dobândească personalitate juridică. În aceste condiţii, persoana fizică, titulară a obligaţiei de înregistrare/autorizare, este singura care are calitatea de subiect de drept în cadrul raportului de drept fiscal, respectiv singura care are calitatea de debitor fiscal, indiferent de forma în care este înregistrat în evidenţele organului fiscal. 60. În aceste condiţii, câtă vreme legiuitorul a prevăzut că radierea din registrul public a persoanei fizice care a desfăşurat activitate economică conduce la anularea obligaţiilor fiscale, iar nu la radierea (scoaterea) din evidenţele fiscale, în lipsa oricărei distincţii, aceeaşi radiere constituie şi un caz de stingere a creanţelor fiscale corespunzătoare (fie cele existente la data radierii în evidenţele organelor fiscale, fie cele stabilite după data radierii). 61. Nota de fundamentare a Ordonanţei Guvernului nr. 30/2017, prin care s-a introdus art. 266 alin. (4^1) în Codul de procedură fiscală, are rolul de a explica scopul acestei completări, respectiv scoaterea din evidenţele fiscale a unor obligaţii fiscale (ca operaţiune administrativă), însă fără a indica şi mecanismul juridic ce stă la baza efectuării acestei operaţiuni. Or, la baza efectuării operaţiunii administrative a scoaterii din evidenţele fiscale a obligaţiilor fiscale ale persoanelor fizice autorizate care au fost radiate din registrul public stau dispoziţiile art. 266 alin. (4^1) din Codul de procedură fiscală, care reglementează aspecte ale raportului de drept material fiscal, respectiv o cauză de stingere a creanţelor şi obligaţiilor fiscale corelative. VI. Jurisprudenţa instanţelor naţionale în materie A. Jurisprudenţa comunicată de curţile de apel Cu privire la interpretarea dispoziţiilor art. 269 alin. (2), art. 273 alin. (2), art. 276 alin. (1) şi ale art. 281 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, prin raportare la prevederile art. 8 alin. (1) teza finală din Legea nr. 554/2004 62. Într-o orientare jurisprudenţială s-a apreciat că dispoziţiile art. 269 alin. (2), art. 273 alin. (2), art. 276 alin. (1) şi ale art. 281 alin. (2) din Codul de procedură fiscală trebuie interpretate prin raportare la art. 8 alin. (1) teza finală din Legea nr. 554/2004, în sensul că motivele de nelegalitate invocate în cererea de anulare a deciziei emise în soluţionarea contestaţiei şi a actelor administrative fiscale sunt limitate la cele invocate în contestaţia administrativă prealabilă. Această orientare jurisprudenţială se regăseşte la nivelul următoarelor instanţe: curţile de apel Bucureşti (Sentinţa civilă nr. 862/2022 - Dosar nr. 2.911/2/2021, nedefinitivă), Braşov (Decizia nr. 540/2021 - Dosar nr. 1.991/62/2019), Cluj (Decizia civilă nr. 1.171/2021 - Dosar nr. 2.254/100/2020; Decizia nr. 1.151/2021 - Dosar nr. 4.362/117/2019; Decizia civilă nr. 1.166/2020 - Dosar nr. 2.176/100/2019; Decizia civilă nr. 644/2020 - Dosar nr. 2.195/117/2019; Decizia civilă nr. 902/2021 - Dosar nr. 3.305/117/2020), Iaşi (Decizia civilă nr. 1.171/2021 - Dosar nr. 2.254/100/2020; Decizia nr. 1.151/2021 - Dosar nr. 4.362/117/2019; Decizia civilă nr. 1.166/2020 - Dosar nr. 2.176/100/2019; Decizia civilă nr. 644/2020 - Dosar nr. 2.195/117/2019; Decizia civilă nr. 902/2021 - Dosar nr. 3.305/117/2020), Piteşti (Încheierea din 24 septembrie 2019 - Dosar nr. 486/46/2019, definitivă), Ploieşti (Decizia nr. 1.211/2019 - Dosar nr. 7.231/105/2017), Târgu Mureş (Sentinţa nr. 103/2021 - Dosar nr. 101/43/2021). 63. În acelaşi sens şi-au exprimat punctul de vedere teoretic, nesusţinut de practică judiciară, curţile de apel Bucureşti şi Constanţa şi tribunalele Ilfov şi Vaslui. 64. O opinie nuanţată a fost exprimată la nivelul Curţii de Apel Târgu Mureş, în sensul că încălcarea dreptului Uniunii Europene poate fi invocată nu doar direct, prin cererea de anulare a deciziei emise în soluţionarea contestaţiei, ci şi pe calea revizuirii conform art. 21 din Legea nr. 554/2004. 65. În susţinerea acestei orientări jurisprudenţiale au fost invocate următoarele argumente: (i) în contenciosul fiscal, contribuabilul nu se află în cazul unei proceduri prealabile în sensul art. 7 din Legea nr. 554/2004, de natură să atragă, în speţă, aplicarea art. 8 alin. (1) teza finală din Legea nr. 554/2004. Spre deosebire de procedura prealabilă prevăzută de art. 7 din Legea nr. 554/2004, art. 269 alin. (1) din Codul de procedură fiscală impune anumite condiţii cu privire la conţinutul contestaţiei formulate împotriva actelor administrative fiscale, respectiv formularea în scris, indicarea motivelor de fapt şi de drept [lit. c)]. Nerespectarea cerinţelor art. 269 din Codul de procedură fiscală, sub aspectul neindicării motivelor de fapt şi de drept ale contestaţiei, generează posibilitatea respingerii, ca nemotivată, a contestaţiei de către organul de soluţionare, în condiţiile art. 280 alin. (1) din acelaşi act normativ şi ale dispoziţiilor art. 11.1 lit. b) din instrucţiunile aprobate prin Ordinul preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 3.741/2015; (ii) în cadrul contenciosului fiscal, procedura administrativă a contestaţiei dă însuşi actul administrativ final care formează obiectul acţiunii în justiţie, spre deosebire de procedura prealabilă reglementată de art. 7 din Legea nr. 554/2004. Din prevederile art. 281 din Codul de procedură fiscală reiese cu claritate că obiectul acţiunii în justiţie este reprezentat de verificarea legalităţii şi temeiniciei deciziei de soluţionare a contestaţiei, actul administrativ fiscal putând fi contestat doar împreună cu decizia administrativă de soluţionare a contestaţiei. În cazul contenciosului fiscal, însuşi dreptul de acces la instanţă se naşte, în principiu, odată cu soluţionarea contestaţiei de către organul fiscal competent şi comunicarea sa, acest act fiind cel identificat de legiuitor ca fiind susceptibil de a fi atacat, în principal, în faţa judecătorului şi, doar împreună cu acesta, titlul de creanţă sau un alt act administrativ fiscal; (iii) modalitatea de reglementare a procedurii de contestare a actelor administrative fiscale, inclusiv prin impunerea anumitor condiţii în privinţa conţinutului contestaţiei şi a obiectului acţiunii în contencios fiscal, reprezintă opţiunea legiuitorului şi are drept scop disciplinarea părţilor, limitarea în timp a stării de incertitudine a raporturilor juridice, dar şi restrângerea posibilităţilor de exercitare abuzivă a dreptului de contestare. Contestatorul fiind cel care declanşează procedura fiscală de contestare, este firesc şi în acord cu principiul bunei-credinţe ca acesta, odată cu introducerea contestaţiei administrative, să facă cunoscute organului fiscal toate motivele de fapt şi de drept pe care îşi întemeiază cererea, prin aceasta dându-se expresie şi dispoziţiilor art. 14 alin. (2) din Codul de procedură civilă. Reglementarea unor condiţii speciale de exercitare a dreptului de contestare a actelor administrative fiscale, diferite de cele prevăzute de Legea nr. 554/2004, nu este de natură a aduce atingere principiului egalităţii în faţa legii, ci este în concordanţă cu scopul urmărit de legiuitor; (iv) dispoziţiile art. 270 alin. (1) din Codul de procedură fiscală din 2015 impun depunerea contestaţiei în termen de 45 de zile de la data comunicării actului administrativ-fiscal, sub sancţiunea decăderii. Invocarea motivelor de nulitate a actului administrativ fiscal direct în cererea de chemare în judecată tinde la eludarea sancţiunii decăderii anterior menţionate, precum şi la nesocotirea obiectului cererii în anulare deduse judecăţii, reprezentat, conform art. 281 alin. (2) din Codul de procedură fiscală din 2015, de decizia emisă în soluţionarea contestaţiei; (v) cu privire la concursul de legi nu există concordanţă între Codul de procedură fiscală şi Legea nr. 554/2004. Codul de procedură fiscală, prin dispoziţiile art. 268 alin. (1), art. 272 alin. (1), art. 273 alin. (1), art. 276, art. 281 alin. (2), stabileşte conduita de urmat pentru cel care critică un act administrativ fiscal, iar norma specială, în speţă - cea fiscală, se aplică prioritar. Atât timp cât învestirea instanţei se realizează, în mod legal, doar în urma parcurgerii procedurii administrative de contestare, iar actul ce se contestă este decizia de soluţionare a contestaţiei, verificarea legalităţii actului nu se poate realiza în afara limitelor de învestire iniţiale; (vi) dacă răspunsul ar fi în sensul că motivele de nelegalitate în cererea de anulare a deciziei emise în soluţionarea contestaţiei şi a actelor administrative fiscale nu sunt limitate la cele invocate în contestaţia administrativă prealabilă, aceasta nu s-ar putea fundamenta pe dispoziţiile art. 8 alin. (1) teza finală din Legea nr. 554/2004, întrucât acest text a fost introdus prin Legea nr. 212/2018 pentru modificarea şi completarea Legii contenciosului administrativ nr. 554/2004 şi a altor acte normative (Legea nr. 212/2018), iar dispoziţiile supuse interpretării nu ar putea avea alt sens ca urmare a adoptării Legii nr. 212/2018. Atât timp cât organul fiscal de soluţionare este obligat, conform art. 276 din Codul de procedură fiscală, să analizeze contestaţia „în raport cu susţinerile părţilor, (...)“, „în limitele sesizării“, instanţa de judecată nu ar putea analiza aspecte ce nu au făcut obiectul analizei organului de soluţionare, deoarece acesta nu a fost învestit prin contestaţia administrativă, afară de cazul în care ar rezulta expres din lege că organul de soluţionare ar fi avut obligaţia să analizeze, din oficiu, respectivele chestiuni; (vii) dacă s-ar admite opinia potrivit căreia pe calea acţiunii judiciare s-ar putea invoca motive noi de nelegalitate a titlului de creanţă, atunci s-ar ajunge la nesocotirea dispoziţiilor art. 281 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, dispoziţii care stabilesc în mod clar limitele în care instanţa de contencios fiscal soluţionează acţiunea judiciară împotriva deciziei de soluţionare a contestaţiei; (viii) această interpretare rezultă din conţinutul art. 281 alin. (2) coroborat cu cel al art. 205, art. 206 alin. (1) lit. c) şi alin. (2), art. 210 alin. (2) şi art. 211 alin. (3) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală (Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 sau O.G. nr. 92/2003). 66. Într-o altă orientare jurisprudenţială s-a apreciat că dispoziţiile art. 269 alin. (2), art. 273 alin. (2), art. 276 alin. (1) şi ale art. 281 alin. (2) din Codul de procedură fiscală trebuie interpretate prin raportare la art. 8 alin. (1) teza finală din Legea nr. 554/2004, în sensul că motivele de nelegalitate invocate în cererea de anulare a deciziei emise în soluţionarea contestaţiei şi a actelor administrative fiscale nu sunt limitate la cele invocate în contestaţia administrativă prealabilă. 67. Această orientare jurisprudenţială se regăseşte la nivelul tribunalelor Bacău (Sentinţa nr. 579/2019 - Dosar nr. 2.456/110/2018) şi Iaşi (Sentinţa civilă nr. 65/2021 - Dosar nr. 4.952/99/2020, casată prin Decizia nr. 814/2021 a Curţii de Apel Iaşi). 68. În acelaşi sens, a fost exprimat şi punctul de vedere teoretic, nesusţinut de practica judiciară, la nivelul următoarelor instanţe: curţile de apel Bucureşti, Craiova, Ploieşti şi tribunalele Bucureşti, Călăraşi, Constanţa, Giurgiu, Gorj, Ialomiţa, Mehedinţi şi Vrancea. 69. Opinia teoretică la nivelul Tribunalului Iaşi este în sensul posibilităţii invocării de motive de nelegalitate noi, faţă de cele invocate în contestaţia prealabilă, doar în situaţia în care aceste motive noi nu au fost şi nu puteau fi cunoscute de către contestator decât după soluţionarea plângerii prealabile. 70. Opinia unanimă la nivelul Curţii de Apel Ploieşti este în sensul că titularul cererii de chemare în judecată poate invoca alte motive de nelegalitate faţă de cele prezentate în contestaţia administrativă, atunci când motivele respective nu îi erau cunoscute în mod obiectiv, cum ar fi lipsa accesului la dosarul fiscal. De asemenea, poate invoca motive întemeiate pe hotărâri obligatorii pronunţate de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie ori de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene (Sentinţa nr. 108/2022 - Dosar nr. 135/42/2020, nedefinitivă). 71. În susţinerea acestei orientări jurisprudenţiale au fost avute în vedere următoarele argumente: (i) faza judecătorească a litigiului de contencios administrativ-fiscal este reglementată de Legea nr. 554/2004, ca drept comun aplicabil acestei proceduri, pentru această categorie de litigii. În condiţiile în care Codul de procedură fiscală nu conţine reglementări cu privire la faza de judecată, ci trimite la Legea nr. 554/2004, procedura de judecată în faţa instanţei de contencios administrativ este cea prevăzută de Legea nr. 554/2004 şi de Codul de procedură civilă. În urma modificării art. 8 alin. (1) teza finală din Legea nr. 554/2004 prin Legea nr. 212/2018, în legea contenciosului administrativ se prevede expres această posibilitate de a invoca, în cadrul acţiunii în anulare, şi alte motive decât cele invocate în plângerea prealabilă. Litigiul de drept fiscal este, în esenţă, un litigiu de drept administrativ, neputându-se face abstracţie de faptul că este deschisă posibilitatea invocării şi a altor motive. Contestaţia adresată organului fiscal este, în esenţă, o plângere prealabilă, iar, atât timp cât norma generală prevede posibilitatea invocării, în cadrul acţiunii în anulare, şi a altor motive decât cele cuprinse în plângerea prealabilă, această posibilitate trebuie recunoscută şi în cadrul acţiunii în anularea unui act administrativ fiscal; (ii) dispoziţiile art. 276 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, care prevăd, în mod expres, că soluţionarea contestaţiei se face în limitele sesizării, fac referire la soluţionarea contestaţiei de către organul fiscal, fără a conduce la concluzia că instanţa de contencios fiscal ar trebui să soluţioneze acţiunea în anularea actelor administrative fiscale şi a deciziei de soluţionare a contestaţiei formulate împotriva acestora doar în limitele învestirii organului de soluţionare a contestaţiei; (iii) în ipoteza în care instanţa ar trebui să soluţioneze cererea de anulare a actului administrativ-fiscal doar din perspectiva motivelor invocate în contestaţia prealabilă, iar acestea ar fi neîntemeiate, instanţa ar fi nevoită să respingă acţiunea chiar în ipoteza în care actul ar fi nelegal sau netemeinic, iar viciile de nelegalitate sau de netemeinicie ar fi fost invocate direct prin cererea de chemare în judecată. Prin deschiderea posibilităţii de a invoca, în faţa instanţei de contencios administrativ, şi a altor motive de nelegalitate se asigură şi o garanţie a controlului judecătoresc asupra actelor administrativ-fiscale, precum şi accesul la justiţie; (iv) dispoziţiile Codului de procedură fiscală fac o delimitare clară între procedura administrativă fiscală şi cea judiciară, aşa cum rezultă din conţinutul art. 268 alin. (1) teza a doua din Codul de procedură fiscală, dar mai ales din reglementarea de la alin. (2), astfel cum a fost modificat prin Legea nr. 295/2020 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, precum şi aprobarea unor măsuri fiscal-bugetare (Legea nr. 295/2020); (v) atât decizia de impunere, cât şi decizia de soluţionare a contestaţiei reprezintă acte emise de administraţie, iar controlul instanţei de contencios administrativ este unul de plină jurisdicţie, un contencios subiectiv împotriva unor acte emise în proceduri administrative vătămătoare, iar controlul de legalitate se efectuează atât din punctul de vedere al normelor de drept substanţial aplicabile obligaţiilor fiscale stabilite în sarcina contribuabilului, cât şi din punctul de vedere al normelor de procedură aplicabile atât la emiterea actului de impunere, cât şi a celui de soluţionare a contestaţiei; (vi) remediul jurisdicţional trebuie să fie efectiv, ca şi accesul la instanţă, pentru a se asigura respectarea dispoziţiilor art. 21 şi 25 din Constituţie, precum şi ale art. 47 din Cartă. 72. Curţile de apel Alba Iulia, Constanţa, Galaţi, Suceava şi Timişoara au comunicat faptul că, în raza lor teritorială de competenţă, nu a fost identificată jurisprudenţă cu privire la chestiunea de drept supusă dezlegării. Cu privire la interpretarea dispoziţiilor art. 269 alin. (2), art. 273 alin. (2), art. 276 alin. (1) şi ale art. 281 alin. (2) din Codul de procedură fiscală ca fiind norme de ordine publică sau de ordine privată, în condiţiile în care se interpretează că nu pot fi invocate alte motive de nelegalitate în afara celor din contestaţia prealabilă administrativă 73. Într-un punct de vedere teoretic, nesusţinut de practica judiciară, s-a apreciat că normele cuprinse în art. 269 alin. (2), art. 273 alin. (2), art. 276 alin. (1) şi art. 281 alin. (2) din Codul de procedură fiscală sunt de ordine publică. Această orientare se regăseşte la nivelul următoarelor instanţe: curţile de apel Bucureşti şi Ploieşti; tribunalele Bucureşti, Cluj, Ilfov, Maramureş şi Vaslui. 74. La nivelul Tribunalului Călăraşi s-a exprimat opinia potrivit căreia normele indicate sunt de ordine publică dacă vizează cauze de ordine publică (nulitate absolută act administrativ-fiscal). Altfel, se consideră că acestea sunt de ordine privată. 75. În susţinerea acestei orientări teoretice au fost invocate următoarele argumente: (i) normele sunt de ordine publică pornind de la ipoteza că, în cazul contenciosului fiscal, contestaţia administrativă nu poate fi asimilată unei simple proceduri prealabile în sensul art. 7 din Legea nr. 554/2004, pentru a putea determina aplicarea regimului acestei din urmă proceduri, respectiv unul de ordine privată; (ii) legiuitorul a stabilit, prin norme de ordine publică [art. 281 alin. (2) din Codul de procedură fiscală] faptul că obiectul principal al acţiunii în contencios administrativ îl constituie răspunsul organului administrativ cu privire la motivele de nelegalitate şi de netemeinicie ale actelor fiscale contestate, astfel cum au fost invocate de către contribuabil [art. 276 alin. (1) din Codul de procedură fiscală]; (iii) raportat la normele de ordine publică cuprinse în art. 273 alin. (2), art. 276 alin. (1) şi art. 281 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, aceste limite sunt obligatorii în egală măsură atât pentru organul emitent şi pentru cel ce soluţionează contestaţia, cât şi pentru persoana care a formulat contestaţia, dar şi pentru instanţa de judecată. 76. Într-un alt punct de vedere teoretic, nesusţinut de practică, s-a apreciat că normele cuprinse în art. 269 alin. (2), art. 273 alin. (2), art. 276 alin. (1) şi art. 281 alin. (2) din Codul de procedură fiscală sunt de ordine privată. Această orientare se regăseşte la nivelul următoarelor instanţe: curţile de apel Bucureşti şi Craiova; tribunalele Ialomiţa şi Mehedinţi. 77. În susţinerea acestei orientări teoretice au fost invocate următoarele argumente: (i) în măsura în care prevederile art. 8 alin. (1) teza finală din Legea nr. 554/2004 nu ar fi incidente în materia contenciosului administrativ-fiscal, dispoziţiile speciale referitoare la procedura contestaţiei administrative fiscale prin care se limitează posibilitatea de a invoca motive noi de nelegalitate reglementează, în esenţă, o procedură prealabilă în sensul art. 7 din Legea nr. 554/2004; (ii) decizia emisă de organul fiscal care soluţionează contestaţia prealabilă este un act administrativ, şi nu jurisdicţional, existenţa sa condiţionând dreptul de acces la instanţa de contencios, dar nu şi conţinutul (limitele acestui drept); (iii) fiind în discuţie chestiuni legate de o procedură prealabilă sesizării instanţei, normele care reglementează procedura contestaţiei administrativ-fiscale care prevăd limitele în care poate fi învestită instanţa de contencios administrativ şi fiscal nu pot fi decât de ordine privată, ocrotind, cu precădere, interesul părţilor de a obţine, într-un termen mai scurt şi mai operativ, înlăturarea elementelor de nelegalitate ce afectează actele administrative fiscale. 78. Curţile de apel Alba Iulia, Bacău, Braşov, Bucureşti, Constanţa, Craiova, Galaţi, Iaşi, Oradea, Ploieşti, Suceava, Târgu Mureş şi Timişoara au comunicat faptul că, în raza lor teritorială de competenţă, nu a fost identificată jurisprudenţă cu privire la chestiunea de drept supusă dezlegării. Cu privire la interpretarea dispoziţiilor art. 266 alin. (4^1) din Codul de procedură fiscală, în condiţiile în care se interpretează că art. 269 alin. (2), art. 273 alin. (2), art. 276 alin. (1) şi art. 281 alin. (2) din Codul de procedură fiscală permit instanţei de contencios fiscal să analizeze motivele noi de nelegalitate invocate prin cererea de chemare în judecată 79. Într-o opinie jurisprudenţială s-a apreciat că prevederile art. 266 alin. (4^1) din Codul de procedură fiscală nu ar reprezenta o cauză de stingere a obligaţiilor fiscale stabilite ulterior radierii unei persoane fizice ce exercită o activitate economică, ci doar anularea obligaţiilor fiscale restante din evidenţa organelor fiscale ţinută pentru persoana fizică autorizată, anume aferent evidenţei ţinute pe codul de identificare fiscală corespunzător codului unic de înregistrare, obligaţiile urmând să subziste în evidenţa aferentă persoanei fizice titulare a P.F.A.-ului, aferent codului numeric personal. Această orientare se regăseşte la nivelul următoarelor instanţe: curţile de apel Cluj (Decizia civilă nr. 1.171/2021 - Dosar nr. 2.254/100/2020), Craiova (Decizia nr. 790/2020 - Dosar nr. 6.387/63/2019), Iaşi (Decizia nr. 814/2021 - Dosar nr. 4.952/99/2020), Ploieşti (Decizia nr. 304/2020 - Dosar nr. 1.507/105/2019); tribunalele Bacău (Sentinţa civilă nr. 654/2019 - Dosar nr. 1.619/110/2019, definitivă prin nerecurare) şi Vâlcea (Sentinţa nr. 770/2022 - Dosar nr. 1.141/90/2022, nedefinitivă). 80. În acelaşi sens, a fost exprimat şi punctul de vedere teoretic, nesusţinut de practica judiciară, la nivelul următoarelor instanţe: curţile de apel Bucureşti şi Târgu Mureş; tribunalele Gorj, Ialomiţa şi Mehedinţi. 81. În susţinerea acestei orientări jurisprudenţiale au fost invocate următoarele argumente: (i) titularul persoanei fizice autorizate, respectiv persoana fizică, atât potrivit reglementării din dreptul comun [Codul civil - art. 2.342 alin. (3)], cât şi potrivit normelor speciale din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 44/2008 privind desfăşurarea activităţilor economice de către persoanele fizice autorizate, întreprinderile individuale şi întreprinderile familiale, răspunde cu bunurile sale, legiuitorul stabilind expres doar ordinea urmăririi acestor bunuri; (ii) în cazul unor creanţe fiscale stabilite ulterior radierii persoanei fizice autorizate nu s-ar impune anularea în temeiul art. 266 alin. (4^1) din Codul de procedură fiscală din 2015, întrucât persoana fizică autorizată este o formă de activitate economică lipsită de personalitate juridică, iar impunerea unor condiţii de înregistrare în registrul comerţului nu duce la asimilarea acesteia persoanelor juridice, întrucât titularul obligaţiei de înregistrare/autorizare este persoana fizică; (iii) prin Nota de fundamentare a Ordonanţei Guvernului nr. 30/2017 se propune a se reglementa scăderea obligaţiilor fiscale din evidenţa debitorilor persoane fizice care desfăşoară activităţi economice în mod independent, subliniindu-se că scopul introducerii acestei dispoziţii este în legătură cu evidenţa organului fiscal, spre a se evita reflectarea unor obligaţii fiscale care nu mai corespund unui cod de identificare fiscală actual; (iv) potrivit textului legal, o astfel de operaţiune nu are ca efect şi stingerea creanţei fiscale, art. 266 alin. (4^1) din Codul de procedură fiscală din 2015 indicând explicit continuitatea creanţelor fiscale atunci când au fost preluate de alţi debitori; (v) art. 26 din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 44/2008 nu face distincţie în funcţie de radierea întreprinderii individuale din evidenţe, răspunderea fiind a unei singure persoane, respectiv a persoanei fizice, diferind numai bunurile care pot fi urmărite, legiuitorul stabilind că se urmăresc cu prioritate bunurile din patrimoniul de afectaţiune. 82. Într-o altă orientare jurisprudenţială s-a apreciat că art. 266 alin. (4^1) din Codul de procedură fiscală trebuie interpretat în sensul că reglementează o cauză de stingere a creanţelor fiscale determinată de radierea persoanei fizice care a desfăşurat activităţi economice în mod independent din registrul public în care a fost înregistrată, potrivit legii. 83. Această orientare jurisprudenţială se regăseşte la nivelul Curţii de Apel Cluj (Decizia nr. 1.171/2021 - Dosar nr. 2.254/100/2020). 84. În acelaşi sens a fost exprimat şi punctul de vedere teoretic, nesusţinut de practică judiciară, la nivelul următoarelor instanţe: curţile de apel Bucureşti, Constanţa şi Galaţi; tribunalele Bucureşti, Călăraşi şi Ilfov. 85. În susţinerea acestei orientări jurisprudenţiale au fost avute în vedere următoarele argumente: (i) dispoziţiile art. 266 din Codul de procedură fiscală reglementează cazuri de anulare a creanţelor fiscale, ca modalitate de stingere a acestora, conform art. 22 din acelaşi act normativ; (ii) într-adevăr, art. 23 alin. (3) din Codul de procedură fiscală instituie răspunderea titularului persoană fizică cu bunurile sale proprii cu privire la obligaţiile fiscale datorate ca urmare a exercitării profesiei sau activităţii, însă aceste dispoziţii sunt aplicabile doar în perioada în care persoana fizică figurează înregistrată ca desfăşurând activităţi economice, respectiv înainte de radierea din registrul public; (iii) din reglementarea cuprinsă în Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 44/2008 rezultă că o persoană fizică poate fi autorizată să desfăşoare o activitate economică, fără ca prin înregistrarea în registrul comerţului această formă de desfăşurare a activităţii economice să dobândească personalitate juridică. În aceste condiţii, persoana fizică, titulara obligaţiei de înregistrare/autorizare, este singura care are calitatea de subiect de drept în cadrul raportului de drept fiscal, respectiv singura care are calitatea de debitor fiscal, indiferent de forma în care este înregistrat în evidenţele organului fiscal. Câtă vreme legiuitorul a prevăzut că radierea din registrul public a persoanei fizice care a desfăşurat activitate economică conduce la anularea obligaţiilor fiscale, iar nu la radierea (scoaterea) din evidenţele fiscale, în lipsa oricărei distincţii, aceeaşi radiere constituie şi un caz de stingere a creanţelor fiscale corespunzătoare; (iv) nota de fundamentare a Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 30/2017, prin care s-a introdus art. 266 alin. (4^1) în Codul de procedură fiscală, are rolul de a explica scopul acestei completări, respectiv scoaterea din evidenţele fiscale a unor obligaţii fiscale (ca operaţiune administrativă), însă fără a indica şi mecanismul juridic ce stă la baza efectuării acestei operaţiuni. Or, la baza efectuării operaţiunii administrative a scoaterii din evidenţele fiscale a obligaţiilor fiscale ale persoanelor fizice autorizate care au fost radiate din registrul public stau dispoziţiile art. 266 alin. (4^1) din Codul de procedură fiscală care reglementează aspecte ale raportului de drept material fiscal, respectiv o cauză de stingere a creanţelor şi obligaţiilor fiscale corelative. 86. Curţile de apel Braşov, Bucureşti, Constanţa, Galaţi şi Târgu Mureş au comunicat faptul că, în raza lor teritorială de competenţă, nu a fost identificată jurisprudenţă cu privire la chestiunea de drept supusă dezlegării. B. Jurisprudenţa Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie 87. Cu privire la prima chestiune de drept supusă interpretării, în jurisprudenţa Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie a fost identificată Decizia nr. 3.413/2022, pronunţată de Secţia de contencios administrativ şi fiscal, în Dosarul nr. 486/46/2019, în sensul opiniei jurisprudenţiale potrivit căreia motivele de nelegalitate invocate în cererea de anulare a deciziei emise în soluţionarea contestaţiei şi a actelor administrative fiscale sunt limitate la cele invocate în contestaţia administrativă prealabilă. 88. Într-o orientare jurisprudenţială cristalizată în raport cu dispoziţiile O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, s-a reţinut că acţiunea în contencios administrativ formulată împotriva deciziei de soluţionare a contestaţiei împotriva actelor administrative fiscale nu este limitată la motivele de nelegalitate ori de netemeinicie invocate în contestaţia administrativă fiscală soluţionată de către organul fiscal. În esenţă, s-a reţinut că regimul juridic al acţiunii în contencios administrativ este reglementat de Legea nr. 554/2004, Codul de procedură fiscală stabilind numai regimul juridic al contestaţiei administrativ-fiscale, iar controlul instanţei de contencios administrativ nu se limitează la dimensiunea formală a legalităţii actului administrativ, ci este unul de plină jurisdicţie, în cadrul căruia se lămureşte pe deplin situaţia de fapt fiscală, cu respectarea principiului efectivităţii controlului jurisdicţional garantat de art. 47 din Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene (Decizia nr. 4335 din 29 septembrie 2021, pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Secţia de contencios administrativ şi fiscal, în Dosarul nr. 408/35/2019) 89. Într-o altă orientare jurisprudenţială, cristalizată tot în raport cu dispoziţiile O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, s-a reţinut că motivele de nelegalitate invocate în cererea de anulare a deciziei emise în soluţionarea contestaţiei împotriva actelor administrative fiscale sunt limitate la cele invocate în contestaţia prealabilă administrativă. Această practică judiciară a avut în vedere dispoziţiile art. 218 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, conform cărora „Deciziile emise în soluţionarea contestaţiilor pot fi atacate de către contestatar sau de către persoanele introduse în procedura de soluţionare a contestaţiei potrivit art. 212, la instanţa judecătorească de contencios administrativ competentă, în condiţiile legii“, care se regăsesc, în materialitatea lor, în cuprinsul art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015, invocat în cadrul prezentei sesizări [Art. 281. - (...) (2) Deciziile emise în soluţionarea contestaţiilor împreună cu actele administrative fiscale la care se referă pot fi atacate de către contestator sau de către persoanele introduse în procedura de soluţionare a contestaţiei, la instanţa judecătorească de contencios administrativ competentă, în condiţiile legii] (Decizia nr. 944 din 16 februarie 2022, pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Secţia de contencios administrativ şi fiscal, în Dosarul nr. 4.076/2/2016; Decizia nr. 3.812 din 28 iunie 2022, pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Secţia de contencios administrativ şi fiscal, în Dosarul nr. 1.513/1/2020; Decizia nr. 3.815 din 28 iunie 2022, pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Secţia de contencios administrativ şi fiscal, în Dosarul nr. 2.610/2/2017). 90. În sensul celei de-a doua orientări jurisprudenţiale, în interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor art. 276 alin. (1) şi art. 281 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, s-a reţinut că motivele de nelegalitate invocate în acţiunea în contencios administrativ sunt limitate la motivele din contestaţia administrativă fiscală, întrucât examenul legalităţii deciziei de soluţionare a contestaţiei nu poate fi efectuat decât prin raportare la motivele analizate de organul fiscal. Totodată, s-a reţinut că dispoziţiile art. 8 alin. (1) teza finală din Legea nr. 554/2004, care prevăd că motivele invocate în cererea de anulare a actului administrativ nu sunt limitate la cele invocate prin plângerea prealabilă, nu sunt incidente, dată fiind, pe de o parte, specificitatea litigiilor privind anularea actelor administrative fiscale, iar, pe de altă parte, împrejurarea că acestea au fost edictate ulterior învestirii instanţei de fond, prin Legea nr. 212/2018, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, la 30 iulie 2018, neavând astfel aplicabilitate în cauză (Decizia nr. 4.453 din 6 octombrie 2021, pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Secţia de contencios administrativ şi fiscal, în Dosarul nr. 373/33/2018). VII. Răspunsul Ministerului Public - Parchetul de pe lângă Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie 91. Ministerul Public - Parchetul de pe lângă Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a comunicat faptul că, la nivelul Secţiei judiciare - Serviciul judiciar civil, nu se verifică, la momentul respectiv, practică judiciară în vederea promovării unui recurs în interesul legii cu privire la problema de drept ce formează obiectul sesizării. VIII. Raportul asupra chestiunii de drept 92. Prin raportul asupra chestiunii de drept, din care face parte integrantă şi completarea la raport menţionată în cadrul paragrafului 5 pct. (ii) din prezenta decizie, întocmit conform art. 520 alin. (7) coroborat cu art. 516 alin. (7) din Codul de procedură civilă, s-a apreciat că, în cauza de faţă, sunt îndeplinite cumulativ condiţiile de admisibilitate a sesizării privind pronunţarea unei hotărâri prealabile prevăzute de art. 519 din Codul de procedură civilă, propunându-se următoarele dezlegări ale chestiunilor de drept supuse interpretării: " prevederile art. 8 alin. (1) teza finală din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004 sunt aplicabile şi în materia acţiunilor în anularea deciziilor emise în soluţionarea contestaţiilor, împreună cu actele administrative fiscale la care se referă, în sensul că motivele de nelegalitate invocate în cererea de anulare a deciziei emise în soluţionarea contestaţiei şi a actelor administrative fiscale nu sunt limitate la cele invocate în contestaţia prealabilă administrativă; prevederile art. 266 alin. (4^1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală trebuie interpretate în sensul că radierea persoanei fizice care a desfăşurat activităţi economice în mod independent din registrul public în care a fost înregistrată, potrivit legii, urmată de anulare, nu afectează valabilitatea angajării răspunderii debitorului, în conformitate cu art. 23 alin. (3) şi (4) din Codul de procedură fiscală." IX. Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie A. Asupra admisibilităţii sesizării 93. Prealabil analizării în fond a problemelor de drept supuse dezbaterii, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept este ţinută să verifice dacă, în raport cu întrebările formulate de titularul sesizării, sunt îndeplinite cumulativ condiţiile de admisibilitate pentru pronunţarea unei hotărâri prealabile, în conformitate cu dispoziţiile art. 519 din Codul de procedură civilă. 94. Conform textului menţionat, „Dacă, în cursul judecăţii, un complet de judecată al Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, al curţii de apel sau al tribunalului, învestit cu soluţionarea cauzei în ultimă instanţă, constatând că o chestiune de drept, de a cărei lămurire depinde soluţionarea pe fond a cauzei respective, este nouă şi asupra acesteia Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie nu a statuat şi nici nu face obiectul unui recurs în interesul legii în curs de soluţionare, va putea solicita Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie să pronunţe o hotărâre prin care să se dea rezolvare de principiu chestiunii de drept cu care a fost sesizată“. 95. Din cuprinsul prevederilor legale enunţate se desprind următoarele condiţii de admisibilitate pentru declanşarea procedurii de sesizare în vederea pronunţării unei hotărâri prealabile: - existenţa unei cauze în curs de judecată; – cauza se află în competenţa legală a unui complet de judecată al Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, al curţii de apel sau al tribunalului, învestit să soluţioneze cauza; – instanţa care sesizează Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie să judece cauza în ultimă instanţă; – existenţa unei probleme de drept veritabile, susceptibile să dea naştere unor interpretări diferite, de a cărei lămurire depinde soluţionarea pe fond a cauzei; – condiţia noutăţii problemei de drept şi, legat de această condiţie, verificarea existenţei practicii judiciare; – chestiunea de drept să nu fi făcut obiectul statuării Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie şi nici obiectul unui recurs în interesul legii în curs de soluţionare. 96. Astfel cum indică instanţa de trimitere, sesizarea cu privire la cele trei chestiuni de drept invocate de către intimata-recurentă este formulată în cadrul unui litigiu de contencios administrativ şi fiscal, dosarul având ca obiect recursul principal şi recursul incident exercitat împotriva unei hotărâri pronunţate de Tribunalul Iaşi - Secţia a II-a civilă, contencios administrativ şi fiscal. Litigiul are ca obiect anularea Deciziei din 3.04.2020, prin care i-a fost respinsă reclamantei contestaţia împotriva raportului de inspecţie fiscală şi a deciziei de impunere, precum şi anularea Raportului de inspecţie fiscală din 29.10.2019 şi a Deciziei de impunere din 29.10.2019, prin care a fost stabilit, în sarcina reclamantei, un impozit pe venit suplimentar de 67.936 lei, pentru anii 2014-2017. 97. Prin motivele acţiunii în anulare, reclamanta invocă art. 266 alin. (4^1) din Codul de procedură fiscală, iar prin sentinţa de fond este admisă acţiunea şi sunt anulate actele administrativ-fiscale, constatându-se nelegalitatea acestora, ca urmare a aplicării art. 266 alin. (4^1) din Codul de procedură fiscală. 98. Prin recursul formulat de către organele fiscale se critică legalitatea soluţiei instanţei, apreciindu-se, în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 8 din Codul de procedură civilă, că este pronunţată cu interpretarea greşită a normei de drept material, în condiţiile în care dispoziţiile art. 266 alin. (4^1) din Codul de procedură fiscală trebuie interpretate în sensul înregistrării obligaţiilor fiscale datorate de persoana fizică autorizată radiată pe numele persoanei fizice titulare a persoanei fizice autorizate. 99. Prin întâmpinarea depusă la dosar, intimata-reclamantă contestă interpretarea dată art. 266 alin. (4^1) din Codul de procedură fiscală prin Minuta de la întâlnirea preşedinţilor secţiilor de contencios administrativ şi fiscal ale Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie şi ale curţilor de apel din 17.12.2020, solicitând instanţei de trimitere să constate că aceasta nu are nicio forţă juridică şi nu reprezintă izvor de drept. 100. Intimata a formulat şi recurs incident, solicitând casarea, cu trimitere, a sentinţei de fond, în vederea analizării tuturor motivelor invocate în susţinerea solicitării de anulare a actelor administrative fiscale contestate şi care nu au făcut deloc obiectul analizei acesteia, dar şi casarea sentinţei Tribunalului Iaşi şi în ceea ce priveşte considerentele primei instanţe referitoare la motivul de nulitate vizând intervenirea prescripţiei dreptului organului fiscal de a efectua inspecţia fiscală cu privire la anul fiscal 2014 şi înlocuirea acestor considerente, în sensul constatării ca întemeiat a motivului de nulitate invocat. 101. Este de menţionat că, prin concluziile formulate în faţa instanţei de sesizare, au fost antamate inclusiv posibilitatea extinderii cadrului procesual şi prezentarea unor motive în fapt şi în drept, cu depăşirea limitelor celor invocate în procedura prealabilă. 102. Ca urmare, există un litigiu pe rolul instanţei de contencios administrativ, iar sesizarea este formulată de către un complet al curţii de apel ce judecă în ultimă instanţă. 103. Conform jurisprudenţei Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, procedura sesizării Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie cu pronunţarea unei hotărâri prealabile pentru dezlegarea unor chestiuni de drept are o natură juridică sui generis, care se circumscrie unui incident procedural ivit în cursul procesului al cărui obiect îl constituie chestiunea de drept de care depinde soluţionarea pe fond a cauzei*1). *1) Decizia nr. 52 din 3 iulie 2017, Dosar nr. 501/1/2017, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 764 din 26 septembrie 2017. 104. Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a reţinut în mod constant că obiectul sesizării l-ar putea constitui atât o chestiune de drept material, cât şi una de drept procedural, dacă, prin consecinţele pe care le produce, interpretarea şi aplicarea normei de drept au aptitudinea să determine soluţionarea pe fond a cauzei, rezolvarea raportului de drept dedus judecăţii*2). *2) Decizia nr. 1 din 18 noiembrie 2013, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 43 din 20 ianuarie 2014; Decizia nr. 2 din 17 februarie 2014, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 257 din 9 aprilie 2014; Decizia nr. 8 din 27 aprilie 2015, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 431 din 17 iunie 2015. 105. Alte repere jurisprudenţiale privesc existenţa unei dificultăţi suficient de mari în măsură să reclame intervenţia instanţei supreme în scopul rezolvării de principiu a problemei de drept şi înlăturării oricărei incertitudini care ar putea plana asupra securităţii raporturilor juridice deduse judecăţii*3). *3) Decizia nr. 24 din 29 iunie 2015, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 820 din 4 noiembrie 2015; Decizia nr. 6 din 30 ianuarie 2017, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 144 din 24 februarie 2017; Decizia nr. 74 din 18 octombrie 2021, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 1.174 din 13 decembrie 2021 etc. 106. În acelaşi sens, chestiunea de drept trebuie să ridice dificultăţi serioase de interpretare a unor dispoziţii legale imperfecte, lacunare sau contradictorii*4). *4) Decizia nr. 9 din 20 februarie 2017, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 246 din 10 aprilie 2017; Decizia nr. 45 din 7 iunie 2021, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 735 din 27 iulie 2021 etc. 107. Recunoscându-se existenţa posibilităţii de a supune testului de admisibilitate orice chestiune de drept material sau de procedură, de a cărei soluţionare depinde fondul cauzei, aceasta trebuie să se regăsească în soluţia ce urmează a fi dată (să se regăsească în dispozitivul hotărârii), iar de aici rezultă că admisibilitatea procedurii hotărârii prealabile este condiţionată de împrejurarea ca interpretarea pe care o va da instanţa supremă să producă consecinţe juridice de natură să determine soluţionarea pe fond a cauzei*5). *5) Decizia nr. 72 din 16 octombrie 2017, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 901 din 16 noiembrie 2017. 108. Dificultatea interpretării trebuie să se reflecte în încheierea de sesizare, motivele acesteia trebuind să fie apte să releve reflecţia asupra diferitelor maniere de interpretare posibile, cu argumentele aferente şi de o manieră în care să se întrevadă explicit pragul de dificultate al întrebării şi în ce măsură acesta depăşeşte obligaţia instanţei de a interpreta şi aplica legea în cadrul soluţionării unui litigiu, întrucât simpla dilemă cu privire la sensul unei norme de drept nu poate constitui temei pentru declanşarea mecanismului hotărârii prealabile*6). *6) Decizia nr. 2 din 22 ianuarie 2018, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 178 din 26 februarie 2018; Decizia nr. 50 din 14 iunie 2021, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 844 din 3 septembrie 2021 etc. 109. În principiu, rezultă că cele trei chestiuni de drept ce fac obiectul sesizării pot influenţa modul de soluţionare a recursului principal, precum şi a celui incident, promovate în cauză. 110. Astfel, în soluţionarea acţiunii în anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative fiscale a fost reţinută incidenţa art. 266 alin. (4^1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cauză de nelegalitate a actelor administrativ-fiscale, iar în recurs se critică, sub aspectul legalităţii sentinţei recurate, interpretarea dată de către instanţa de fond acestei norme, în sensul instituirii unui caz special de anulare a obligaţiilor fiscale; legat de acest aspect, au fost invocate, prin cererea de recurs, şi efectele unui mecanism de unificare a practicii judiciare, făcându-se trimitere la interpretarea dată art. 266 alin. (4^1) din Codul de procedură fiscală, prin Minuta întâlnirii preşedinţilor secţiilor de contencios administrativ şi fiscal ale Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie şi ale curţilor de apel la Bucureşti, în 17.12.2020. 111. Mai mult, în dezbateri a fost pusă în discuţie şi admisibilitatea prezentării unor motive suplimentare de nelegalitate ale actelor administrative fiscale, faţă de cele invocate prin contestaţia administrativă fiscală, fiind dispusă şi sesizarea Curţii Constituţionale a României cu privire la conformitatea prevederilor de procedură fiscală referitoare la limitele învestirii instanţei de judecată şi la obiectul acţiunii în contencios administrativ, formulate potrivit art. 281 alin. (2) din Codul de procedură fiscală. 112. Prima şi ultima chestiune de drept sunt privite în mod diferit şi neunitar, chiar de către instanţa de trimitere; în plus, prima problemă de drept este abordată neunitar la nivel jurisprudenţial, dar şi la nivel doctrinar. 113. Cele două probleme de drept au făcut obiectul mecanismelor preventive de unificare a practicii judiciare, instituite prin Hotărârea Consiliului Superior al Magistraturii, Secţia pentru judecători, nr. 148 din 19 martie 2015*7), modificată prin Hotărârea Consiliului Superior al Magistraturii, Secţia pentru judecători, nr. 725 din 13 octombrie 2015*8). *7) http://old.csm1909.ro/csm/linkuri/02_04_2015__73191_ro.pdf *8) http://old.csm1909.ro/csm/linkuri/06_06_2018__91758_ro.pdf 114. Cea de-a doua este relevantă doar prin prisma adoptării primei chestiuni de drept în sensul imposibilităţii prezentării unor motive suplimentare, în cadrul acţiunii în contencios administrativ, faţă de contestaţia administrativă fiscală. 115. În raport cu aspectele mai sus prezentate, urmează a fi reţinută, în principiu, dificultatea problemelor de drept sesizate. 116. Trebuie reţinut caracterul de noutate al problemelor de drept, prin prisma modificărilor aduse art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, prin Legea nr. 212/2018, dar şi prin prisma reglementării art. 281^1 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, articol introdus prin Legea nr. 295/2020, precum şi prin prisma introducerii art. 266 alin. (4^1), prin Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 30/2017. 117. În speţă nu a fost identificată o practică relevantă şi consistentă la nivelul curţilor de apel, iar jurisprudenţa Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie - Secţia de contencios administrativ şi fiscal menţionată este cristalizată atât în raport cu prevederile vechiului Cod de procedură fiscală, aprobat prin Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, relevante, în aplicarea Legii nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, fiind Decizia nr. 944/2022, precum şi Decizia nr. 4.453/2021. 118. Ca urmare, poate fi reţinută existenţa unei practici incipiente, insuficient consolidate, nefiind conturată o practică unitară sau neunitară vizând această chestiune de drept, fiind îndeplinită condiţia noutăţii problemelor de drept. 119. Urmează a se reţine ca fiind îndeplinită şi ultima condiţie, întrucât chestiunile de drept nu au făcut obiectul unui recurs în interesul legii şi nu există o practică suficient de conturată la nivelul Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie. B. Analiza chestiunilor de drept ce formează obiectul sesizării 120. În ceea ce priveşte prima întrebare, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a fost sesizată prin procedura de unificare a practicii judiciare prevăzută de art. 519 şi următoarele din Codul de procedură civilă să se pronunţe dacă: „dispoziţiile art. 269 alin. (2), art. 273 alin. (2), art. 276 alin. (1) şi ale art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală trebuie interpretate prin raportare la prevederile art. 8 alin. (1) teza finală din Legea nr. 554/2004, în sensul că motivele de nelegalitate invocate în cererea de anulare a deciziei emise în soluţionarea contestaţiei şi a actelor administrative fiscale sunt sau nu sunt limitate la cele invocate în contestaţia prealabilă administrativă“. 121. Cu titlu preliminar se constată, procedând la o interpretare sistematică a celor două acte normative, că Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare, este o lege specială faţă de Legea nr. 554/2004, astfel cum a fost modificată prin Legea nr. 212/2018, care constituie dreptul comun în materia contenciosului administrativ, aplicându-se în mod corespunzător dispoziţiilor din normele speciale, în concordanţă cu specificul reglementării, acolo unde aceste din urmă dispoziţii nu reglementează. 122. Din acest punct de vedere, Codul de procedură fiscală este o lege specială faţă de Legea nr. 554/2004, cu un obiect de reglementare diferit, reglementând procedura administrativă fiscală care se derulează exclusiv în faţa organelor fiscale de soluţionare a contestaţiei, fără să conţină dispoziţii de procedură aplicabile fazei de judecată, făcând doar trimitere la Legea nr. 554/2004. 123. Prin urmare, dispoziţiile art. 276 alin. (1) din Codul de procedură fiscală referitoare la modul de analiză a contestaţiei şi limitele sesizării vizează organul competent de soluţionare a contestaţiei, după cum, de altfel, se arată în cuprinsul normei, şi nu instanţa de judecată, astfel încât limitele stabilite iniţial nu pot fi extinse şi la procedura de judecată, în lipsă de dispoziţie legală expresă. 124. De altfel, raţionamentul din cadrul paragrafului anterior rezultă din însuşi art. 268 alin. (1) teza a doua din Codul de procedură fiscală, care defineşte contestaţia drept o cale administrativă de atac ce nu înlătură dreptul la acţiune al celui care se consideră lezat în drepturile sale printr-un act administrativ-fiscal, dar mai ales din reglementarea de la alin. (2), astfel cum a fost modificat prin Legea nr. 295/2020, care limitează obiectul contestaţiei administrative fiscale doar la actul administrativ-fiscal tipic, pentru actul asimilat făcând trimitere la prevederile art. 8 alin. (1) teza a doua şi art. 11 alin. (1) lit. c) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, persoana vătămată urmând a se adresa direct instanţei de contencios administrativ. 125. Natura juridică a procedurii administrative fiscale este de procedură prealabilă, în aplicarea principiului revocabilităţii actelor administrative, aplicabil şi în ceea ce priveşte actele administrative fiscale, şi nu de procedură administrativă jurisdicţională, caracter care se păstrează şi după modificarea şi completarea Legii nr. 207/2015 prin Ordonanţa Guvernului nr. 30/2017 prin care s-au introdus dispoziţii procedurale care tind să o apropie de jurisdicţiile speciale administrative. 126. Principiul revocabilităţii este de esenţa actului administrativ şi reprezintă dreptul persoanei vătămate ca, înainte de a se adresa instanţei şi până la momentul în care actul administrativ vătămător să intre în circuitul civil şi să producă efecte juridice, să solicite autorităţii emitente reevaluarea acestuia, care corespunde obligaţiei corelative a acesteia din urmă de a proceda la efectuarea unui control intern de legalitate şi de a revoca actul în ipoteza în care constată că într-adevăr a fost emis cu nerespectarea dispoziţiilor legale şi este vătămător pentru autorul sesizării. 127. În materie fiscală, procedura finalizată cu dispoziţiile art. 281 alin. (2) şi chiar art. 281^1 din Legea nr. 207/2015 reprezintă o procedură de control intern de legalitate, realizat de organele fiscale, care se realizează de autoritatea fiscală emitentă sau de un organism administrativ specializat în soluţionarea contestaţiilor fiscale, care, în materie jurisdicţională, nu cuprinde nicio dispoziţie, ci are o normă de trimitere, în care se prevede că deciziile emise în soluţionarea contestaţiilor împreună cu actele administrative fiscale la care se referă pot fi atacate de către contestator sau de către persoanele introduse în procedura de soluţionare a contestaţiei, la instanţa judecătorească de contencios administrativ competentă, în condiţiile legii. 128. În condiţiile în care Codul de procedură fiscală nu conţine reglementări pentru faza de judecată, ci trimite la Legea nr. 554/2004, iar, potrivit art. 273 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, decizia emisă în soluţionarea contestaţiei este definitivă în sistemul căilor administrative de atac şi este obligatorie pentru organul fiscal emitent al actelor administrative fiscale contestate, procedura de judecată din faţa instanţei de contencios administrativ este reglementată exclusiv de Legea nr. 554/2004 şi de Codul de procedură civilă. 129. Nu se poate susţine ideea că dispoziţiile art. 269 alin. (1) lit. c) din Codul de procedură fiscală stabilesc limitele sesizării şi în ceea ce priveşte sesizarea instanţei, cu alte cuvinte că motivele de fapt şi de drept invocate de contestator trebuie să fie aceleaşi şi în faţa instanţei, pentru că aceasta ar reprezenta o restrângere a accesului la instanţă care ar fi trebuit să fie prevăzută expres de acelaşi act normativ, fiind de strictă interpretare şi aplicare. 130. Mai mult, limitele sesizării, despre care se face vorbire în art. 276 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, privesc limitele controlului intern de legalitate, respectiv, pe de o parte, motivele de fapt şi de drept care au stat la baza emiterii actului administrativ-fiscal, iar, pe de altă parte, în limitele sesizării determinate de susţinerile părţilor, dispoziţiile legale invocate de acestea şi documentele existente la dosarul cauzei. 131. Aceste dispoziţii procedurale trebuie interpretate prin adaptare la scopul prevăzut de legiuitor, respectiv soluţionarea contestaţiei administrative fiscale, dar nu trebuie extrapolate şi aplicate prin analogie, ca având efect restrictiv şi în ceea ce priveşte limitele sesizării instanţei, unde există deja o dispoziţie de procedură care priveşte obiectul acţiunii în contencios administrativ, respectiv art. 8 din Legea nr. 554/2004. 132. Desigur, nu se pune în discuţie că reclamantul ar putea contesta obligaţii fiscale noi sau alte sume ori acte administrative fiscale care nu au făcut obiectul contestaţiei administrative, fiind de esenţa procedurii administrative fiscale ca natura şi întinderea obligaţiilor fiscale să fie supuse mai întâi controlului intern de legalitate al organelor fiscale, ci dacă acesta poate invoca motive de nelegalitate şi/sau netemeinicie noi. Revine instanţei de judecată sesizate cu fondul litigiului să aprecieze dacă motivele invocate pentru prima dată în faţa instanţei de judecată se situează în conţinutul raportului juridic ce a făcut obiectul controlului de legalitate sau, dimpotrivă, excedează limitelor controlului generat de contestaţia fiscală, cu consecinţele legale fireşti. 133. Or, decizia de soluţionare a contestaţiei reprezintă actul prin care se finalizează procedura administrativă prealabilă fiscală, sub forma contestaţiei fiscale prevăzute de actul normativ special, iar decizia de impunere este actul administrativ-fiscal care produce efecte juridice de drept administrativ-fiscal, în sensul naşterii, modificării sau stingerii obligaţiilor fiscale ale contribuabilului plătitor, ambele fiind acte emise de administraţie, iar controlul instanţei de contencios administrativ este unul de plină jurisdicţie, un contencios subiectiv împotriva unor acte emise în proceduri administrative vătămătoare, controlul de legalitate efectuându-se atât din punctul de vedere al normelor de drept substanţial aplicabile obligaţiilor fiscale stabilite în sarcina contribuabilului, cât şi din punctul de vedere al normelor de procedură aplicabile atât la emiterea actului de impunere, cât şi la cel de soluţionare a contestaţiei. 134. În condiţiile în care Codul de procedură fiscală nu conţine dispoziţii de procedură aplicabile în faţa instanţei de contencios fiscal, iar Legea nr. 554/2004 nu conţine o limitare, dimpotrivă, permite ca motivele formulate în acţiunea în anulare să nu fie limitate la cele din procedura prealabilă, nu există un motiv juridic temeinic în a considera inadmisibile argumentele invocate în faţa instanţei de contencios fiscal, suplimentar faţă de cele din contestaţia administrativă fiscală. 135. Nu în ultimul rând, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie are în vedere faptul că dreptul la un proces echitabil garantat de art. 6 § 1 din Convenţia europeană a drepturilor omului impune existenţa unei căi judiciare efective care să permită revendicarea drepturilor civile. 136. Curtea Europeană a Drepturilor Omului a reţinut, în jurisprudenţa sa constantă, că dreptul de acces la instanţă trebuie să fie „concret şi efectiv“ [Bellet împotriva Franţei, pct. 38; Zubac împotriva Croaţiei (MC), pct. 76-79]. Efectivitatea dreptului de acces impune ca un individ „să beneficieze de o posibilitate clară şi concretă de a contesta un act ce constituie o ingerinţă în drepturile sale“ (Nunes Dias împotriva Portugaliei). 137. În acelaşi sens s-a apreciat de către Curtea de la Strasbourg că dreptul de acces la o instanţă este afectat în însăşi esenţa sa atunci când reglementarea acestuia încetează să mai servească scopurilor de securitate juridică şi bună administrare a justiţiei şi constituie un obstacol care împiedică justiţiabilul să solicite soluţionarea pe fond a litigiului de către instanţa competentă [Zubac împotriva Croaţiei (MC), pct. 98]. O interpretare deosebit de riguroasă dată de instanţele interne unei norme de procedură (formalism excesiv) îi poate priva pe reclamanţi de dreptul de acces la o instanţă [Pérez de Rada Cavanilles împotriva Spaniei, pct. 49; Miragall Escolano şi alţii împotriva Spaniei, pct. 38; Sotiris şi Nikos Koutras ATTEE împotriva Greciei, pct. 20; Běleš şi alţii împotriva Republicii Cehe, pct. 50; RTBF împotriva Belgiei, pct. 71-72 şi 74; Miessen împotriva Belgiei, pct. 72-74; Zubac împotriva Croaţiei (MC), pct. 97]. 138. O instanţă este caracterizată în sens material de rolul său jurisdicţional: de a soluţiona, pe baza normelor de drept, cu jurisdicţie deplină şi în urma unei proceduri organizate, orice problemă care ţine de competenţa sa [Cipru împotriva Turciei (MC), pct. 233]. În interpretarea Curţii, singurul care se califică pentru denumirea „instanţă“ în sensul art. 6 § 1 este un organism care beneficiază de jurisdicţie deplină (Beaumartin împotriva Franţei, pct. 38). Astfel, art. 6 § 1 impune instanţelor judecătoreşti un control judiciar efectiv (Obermeier împotriva Austriei, pct. 70). Exercitarea deplinei jurisdicţii de către o instanţă presupune să nu renunţe la niciuna din componentele funcţiei de a judeca (Chevrol împotriva Franţei, pct. 63). Art. 6 § 1 din Convenţie impune în principiu un recurs în cadrul căruia instanţa să aibă competenţa de a analiza toate problemele de fapt şi de drept pertinente pentru litigiul asupra căruia este sesizată (Terra Woningen B.V. împotriva Ţărilor de Jos, pct. 52; Sigma Radio Television Ltd împotriva Ciprului, pct. 151-157). Aceasta implică în special că judecătorul trebuie să aibă competenţa să analizeze punct cu punct asupra fiecăruia din capetele de cerere ale reclamantului pe fond, fără a refuza să examineze pe vreunul din ele, şi să ofere motive clare pentru respingerea lor. În ceea ce priveşte faptele, judecătorul trebuie să fie în măsură să îi reexamineze pe cei menţionaţi în apelul reclamantului (Bryan împotriva Regatului Unit, pct. 44-45). 139. Jurisprudenţa a stabilit criterii pentru a evalua dacă se realizează controlul „jurisdicţiei depline“ în sensul Convenţiei (Sigma Radio Television Ltd împotriva Ciprului, pct. 151-157). Astfel, pentru a evalua dacă organul jurisdicţional exercită un control suficient trebuie luate în considerare următoarele trei criterii combinate: a) obiectul deciziei criticate: dacă decizia administrativă se pronunţă asupra unei simple chestiuni de fapt, controlul judecătorului va fi mai extins doar dacă este vorba despre un domeniu specializat, care necesită competenţe tehnice specifice; b) metoda folosită pentru a ajunge la această decizie impune a se stabili care au fost garanţiile procedurale prezentate în faţa autorităţii administrative contestate. Dacă reclamantul a dispus deja, în stadiul administrativ prealabil, de garanţii procedurale care să îndeplinească seria cerinţelor art. 6 din Convenţie, se poate justifica controlul jurisdicţional ulterior invocat [Bryan împotriva Regatului Unit, pct. 46-47; Holding şi Barnes PLC împotriva Regatului Unit (dec.)]. În cazul în care faptele au fost stabilite de administraţie în cadrul unei proceduri cvasijudiciare care respectă câteva din cerinţele art. 6 § 1 mai sus-menţionat, dacă nu există nicio contestaţie cu privire la materialitatea faptelor astfel stabilite, nici cu privire la deducţiile emise din aceste fapte de către administraţie, iar judecătorul a tratat punct cu punct toate celelalte mijloace de apel ale justiţiabilului, controlul exercitat de instanţa de apel este considerat ca având o întindere suficientă în raport cu art. 6 § 1 din Convenţie (Bryan împotriva Regatului Unit, pct. 44-47). Nu a fost considerată ca bucurându-se de jurisdicţie deplină o instanţă administrativă care nu poate examina decât dacă autorităţile administrative s-au folosit de puterea lor discreţionară într-un mod compatibil cu obiectul şi scopul legii (Obermeier împotriva Austriei, pct. 70). 140. Aplicând aceste principii pentru dezlegarea chestiunii de faţă, se reţine că, întrucât procedura administrativ-jurisdicţională nu poate fi considerată a întruni garanţiile prevăzute de art. 6 din Convenţia europeană a drepturilor omului, se impune ca aceste garanţii, inclusiv plenitudinea de competenţă, să fie asigurate de instanţa de contencios administrativ învestită să cenzureze aspectele de nelegalitate ale deciziei de soluţionare a contestaţiei. 141. În considerarea tuturor acestor argumente se impune a se răspunde la această întrebare în sensul că, în interpretarea şi aplicarea art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare, prin raportare la prevederile art. 8 alin. (1) teza finală din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, motivele de nelegalitate invocate în cererea de anulare a deciziei de soluţionare a contestaţiei şi a actelor administrative fiscale la care aceasta se referă nu sunt limitate la cele invocate în contestaţia administrativă. 142. În ceea ce priveşte cea de-a doua întrebare, dacă dispoziţiile art. 269 alin. (2), art. 273 alin. (2), art. 276 alin. (1) şi ale art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală sunt de ordine publică sau de ordine privată, în condiţiile în care, aşa cum s-a arătat, procedura administrativă fiscală prevăzută de aceste dispoziţii are caracter obligatoriu, iar procedurii jurisdicţionale derulate în faţa instanţei i se aplică, în mod corespunzător, dispoziţiile Legii nr. 554/2004 şi cele ale Codului de procedură civilă, din perspectiva dacă pot sau nu pot fi invocate alte motive de nelegalitate în afara celor din contestaţia prealabilă administrativă, această distincţie este nerelevantă. 143. Cea de-a treia problemă de drept supusă dezlegării este dacă radierea persoanei fizice care a desfăşurat activităţi economice în mod independent din registrul public în care a fost înregistrată, potrivit legii, reprezintă o cauză de stingere a creanţelor fiscale. 144. Codul de procedură fiscală reglementează, ca dispoziţii generale, atât cauzele de stingere a creanţelor fiscale, în art. 22, cât şi cauzele de preluare a acestor obligaţii, în art. 23. 145. Art. 22 din Codul de procedură fiscală reglementează stingerea creanţei prin anulare, plată, compensare, executare silită, scutire, prescripţie, dare în plată şi prin alte modalităţi prevăzute expres de lege. Alte modalităţi de stingere a creanţei sunt cele prevăzute de art. 266 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, şi anume posibilitatea anulării creanţei fiscale dacă cheltuielile de executare, exclusiv cele privind comunicarea prin poştă, sunt mai mari decât creanţele fiscale supuse executării silite şi obligativitatea anulării creanţelor fiscale, dacă, la sfârşitul perioadei de prescripţie, se constată că debitorul nu a dobândit bunuri sau venituri urmăribile, dacă debitorul persoană fizică este dispărut sau decedat fără să fi lăsat venituri ori bunuri urmăribile şi dacă, pentru plata creanţelor, nu s-a atras răspunderea altor persoane, potrivit legii, în cazul în care debitorii, persoane juridice, au fost radiaţi din registrele în care au fost înregistraţi, potrivit legii. 146. Toate aceste ipoteze au în comun imposibilitatea începerii sau continuării executării silite (aspectele menţionate constituind impedimente la executarea silită). 147. O ultimă ipoteză este cea introdusă prin Ordonanţa Guvernului nr. 30/2017, în alin. (4^1) al art. 266 din Codul de procedură fiscală, text ce prevede că „obligaţiile fiscale datorate de debitori, persoane fizice care desfăşoară activităţi economice în mod independent sau profesii libere, precum şi asocieri şi alte entităţi fără personalitate juridică, radiaţi din registrele în care au fost înregistraţi potrivit legii, se anulează după radiere, inclusiv în situaţia în care obligaţiile au fost preluate de alţi debitori în conformitate cu prevederile art. 23“. 148. Radierea debitorului nu conduce la imposibilitatea începerii sau continuării executării silite, atât timp cât, potrivit art. 23 alin. (3) din Codul de procedură fiscală, „persoana fizică care desfăşoară o profesie liberală sau exercită o activitate economică în mod independent într-una din formele prevăzute de Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 44/2008 privind desfăşurarea activităţilor economice de către persoanele fizice autorizate, întreprinderile individuale şi întreprinderile familiale, aprobată cu modificări şi completări prin Legea nr. 182/2016, cu modificările şi completările ulterioare, răspunde pentru obligaţiile fiscale datorate ca urmare a exercitării profesiei sau activităţii (...)“. 149. Potrivit notei de fundamentare a Ordonanţei Guvernului nr. 30/2017, alin. (4^1) al art. 266 din Codul de procedură fiscală este rezultatul necesităţii de a reglementa situaţia obligaţiilor fiscale datorate de debitori, persoane fizice care desfăşoară activităţi economice în mod independent sau profesii libere, precum şi asocieri şi alte entităţi fără personalitate juridică care se radiază din registrele în care au fost înregistraţi potrivit legii, nereglementate anterior de către Codul de procedură fiscală. 150. Ipoteza alin. (4^1) mai sus menţionat reglementează anularea creanţelor debitorilor menţionaţi, după radiere, inclusiv în situaţia în care acestea au fost preluate de către alţi debitori. Dar ceea ce trebuie înţeles este faptul că anularea reglementată de art. 266 alin. (4^1) din Codul de procedură fiscală nu are efecte asupra răspunderii angajate în condiţiile art. 23 alin. (3) din acelaşi cod, bunurile debitorului fiind, în continuare, susceptibile de executare, potrivit regulilor stabilite de text şi de normele de drept civil enumerate. 151. Cu alte cuvinte, operaţiunea de radiere a persoanei fizice ce şi-a desfăşurat activitatea într-una din formele reglementate de Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 44/2008 şi anularea creanţei pentru contribuabilul radiat nu pot înlătura răspunderea debitorului persoană fizică, potrivit art. 23 alin. (3) din Codul de procedură fiscală, altfel, s-ar aduce atingere principiului legalităţii. 152. Poate fi reţinut că, potrivit art. 56 din Constituţia României, fiscalitatea trebuie să fie nu numai legală, ci şi proporţională, rezonabilă, echitabilă şi să nu diferenţieze pe criteriul grupelor sau categoriilor de cetăţeni. Însă aşezarea justă a sarcinilor fiscale trebuie să reflecte însuşi principiul egalităţii cetăţenilor în faţa legii, prin impunerea unui tratament identic pentru situaţii identice*9). *9) Decizia nr. 325 din 25 iunie 2013, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 431 din 16 iulie 2013, Decizia nr. 6 din 25 februarie 1993, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 61 din 25 martie 1993. 153. În acest sens, obligaţia constituţională de a contribui la cheltuielile publice nu poate fi dezactivată prin radierea contribuabilului, urmată de anularea creanţei, atât timp cât există posibilitatea executării silite, prin angajarea răspunderii. 154. Mai mult, s-ar crea un tratament diferit faţă de contribuabilii persoane juridice, în raport cu care continuarea executării silite, prin atragerea răspunderii altor persoane, constituie o regulă reglementată de art. 266 alin. (4) din Codul de procedură fiscală. 155. În raport cu considerentele de mai sus se impune a se răspunde la a treia întrebare în sensul că, în interpretarea şi aplicarea art. 266 alin. (4^1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare, anularea obligaţiei fiscale datorate de debitorul persoană fizică care desfăşoară activităţi în mod independent, ca urmare a radierii debitorului din registrul în care a fost înregistrat potrivit legii, nu împiedică preluarea obligaţiei fiscale de către persoana fizică în condiţiile art. 23 alin. (3) şi (4) din Codul de procedură fiscală. 156. Pentru aceste considerente, în temeiul art. 519, cu referire la art. 521 din Codul de procedură civilă, ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE În numele legii DECIDE: Admite sesizarea formulată de Curtea de Apel Iaşi - Secţia contencios administrativ şi fiscal, prin Încheierea din 30 iunie 2022, pronunţată în Dosarul nr. 4.838/99/2020, în vederea pronunţării unei hotărâri prealabile. În interpretarea şi aplicarea art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare, prin raportare la prevederile art. 8 alin. (1) teza finală din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, motivele de nelegalitate invocate în cererea de anulare a deciziei de soluţionare a contestaţiei şi a actelor administrative fiscale la care aceasta se referă nu sunt limitate la cele invocate în contestaţia administrativă. În interpretarea şi aplicarea art. 266 alin. (4^1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare, anularea obligaţiei fiscale datorate de debitorul persoană fizică care desfăşoară activităţi în mod independent, ca urmare a radierii debitorului din registrul în care a fost înregistrat potrivit legii, nu împiedică preluarea obligaţiei fiscale de către persoana fizică în condiţiile art. 23 alin. (3) şi (4) din Codul de procedură fiscală. Obligatorie, potrivit art. 521 alin. (3) din Codul de procedură civilă. Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 20 martie 2023. PREŞEDINTELE SECŢIEI DE CONTENCIOS ADMINISTRATIV ŞI FISCAL MARIANA CONSTANTINESCU Magistrat-asistent, Elena-Mădălina Ivănescu -----
Newsletter GRATUIT
Aboneaza-te si primesti zilnic Monitorul Oficial pe email
Comentarii
Fii primul care comenteaza.
