Comunica experienta
MonitorulJuridic.ro

Trimite prin Yahoo Messenger pagina: DECIZIA nr. 2.073 din 31 martie 2021 referitoare la anularea în parte Hotărârea Guvernului nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal cu privire la pct. 94 alin. (1) lit. c) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal

Cautare document

Termen: Tipul actului: Anul publicarii actului:

Cautare document

Termen: Tipul actului: Anul publicarii actului:

Copierea de continut din prezentul site este supusa regulilor precizate in Termeni si conditii! Click aici.
Prin utilizarea siteului sunteti de acord, in mod implicit cu Termenii si conditiile! Orice abatere de la acestea constituie incalcarea dreptului nostru de autor si va angajeaza raspunderea!

DECIZIA nr. 2.073 din 31 martie 2021 referitoare la anularea în parte Hotărârea Guvernului nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal cu privire la pct. 94 alin. (1) lit. c) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal

EMITENT: Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie
PUBLICAT: Monitorul Oficial nr. 884 din 15 septembrie 2021

Comenteaza legea

Dosar nr. 744/54/2019


┌───────────────────┬──────────────────┐
│Preşedinte: Mona   │- judecător       │
│Magdalena Baciu    │                  │
├───────────────────┼──────────────────┤
│Mariana            │- judecător       │
│Constantinescu     │                  │
├───────────────────┼──────────────────┤
│Horaţiu Pătraşcu   │- judecător       │
├───────────────────┼──────────────────┤
│Florica Voinea     │-                 │
│                   │magistrat-asistent│
└───────────────────┴──────────────────┘

    Pe rol se află soluţionarea recursului declarat de recurenta-reclamantă AMV S - S.R.L. împotriva Sentinţei nr. 381 din 21 octombrie 2019, pronunţată de Curtea de Apel C. - Secţia contencios administrativ şi fiscal.
    Dezbaterile au avut loc în şedinţa publică din data de 3 martie 2021, fiind consemnate în încheierea de şedinţă din acea dată, ce face parte integrantă din prezenta decizie, când Înalta Curte, având nevoie de timp pentru a delibera, a dispus amânarea pronunţării la data de 15 martie 2021 şi 31 martie 2021, când a dat următoarea decizie.
    ÎNALTA CURTE,
    asupra recursului de faţă,
    din examinarea lucrărilor din dosar constată următoarele:
    1. Circumstanţele cauzei. Cererea de chemare în judecată
    Prin Cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel C. - Secţia contencios administrativ şi fiscal la data de 27.05.2019 cu nr. 744/54/2019, reclamanta AMV S - S.R.L., reprezentată prin AMLRC IPURL, în contradictoriu cu pârâtul G.R., a solicitat anularea în parte a Hotărârii Guvernului nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal cu privire la punctul 94 alin. (1) lit. c) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal. De asemenea, a solicitat obligarea pârâtului la plata cheltuielilor de judecată.

    2. Hotărârea primei instanţe
    Prin Sentinţa nr. 381 din data de 21 octombrie 2019, Curtea de Apel C. - Secţia contencios administrativ şi fiscal a respins acţiunea formulată de reclamanta AMV S - S.R.L. - prin administrator C.V.P., în contradictoriu cu pârâtul G.R., şi a admis cererea de intervenţie accesorie formulată de M.F.P.

    3. Cererea de recurs
    Împotriva Sentinţei nr. 381 din data de 21 octombrie 2019, Curtea de Apel C. - Secţia contencios administrativ şi fiscal a declarat recurs reclamanta AMV S - S.R.L. - prin administrator C.V.P., întemeiat pe motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 8 din noul Cod de procedură civilă - greşita aplicare a legii de către instanţa de fond, formulând, în dezvoltarea motivului de recurs invocat, următoarele critici:
    A. În ceea ce priveşte aplicarea scutirii de acciză se arată că instanţa de fond a preluat argumentaţia formulată de pârâtul G.R., reiterată şi de către intervenienta M.F.P., fără a înţelege situaţia discriminatorie cauzată de legislaţia în vigoare.
    Prima instanţă a concluzionat, cu greşita aplicare a dispoziţiilor art. 399 din Codul fiscal, că „plata accizei şi, implicit, aplicarea scutirii se realizează la prima verigă a lanţului tranzacţional specific, respectiv nu vor fi obligate la plata taxei, fiind astfel scutite de la plata accizelor pentru produsele
    energetice utilizate pentru producţia combinată de energie electrică şi energie termică persoanele care extrag cărbune, produc cocs, precum şi cele care efectuează achiziţii intracomunitare sau importă astfel de produse“.
    În conformitate cu prevederile pct. 94 al Normelor metodologice pentru aplicarea art. 399 din Codul fiscal:
    "(5) Destinatarii înregistraţi, importatorii sau operatorii economici prevăzuţi la alin. (1), care achiziţionează produse energetice în vederea livrării în regim de scutire directă către centralele de producţie de energie electrică sau producţie combinată de energie electrică şi termică, livrează produsele la preţuri fără accize şi solicită autorităţii fiscale teritoriale restituirea accizelor aferente cantităţilor livrate cu această destinaţie care au fost plătite, după caz, la momentul recepţiei, importului sau al achiziţiei."

    Din analiza acestor prevederi legale rezultă următoarele:
    Importatorii şi operatorii economici care achiziţionează produse energetice din alte state membre solicită autorităţii fiscale teritoriale restituirea accizelor aferente cantităţilor livrate cu această destinaţie care au fost plătite.
    Prin urmare, aceşti importatori şi operatori economici mai întâi achită acciza şi, ulterior livrării către centralele de producţie de energie electrică sau producţie combinată de energie electrică, aceştia solicită o restituire a accizei plătite.
    Prin acest mecanism se asigură, aşadar, scutirea de acciză pentru produsele energetice utilizate pentru producţia combinată de energie electrică şi energie termică, prevăzută la art. 399 alin. (1) lit. d), însă pe calea unei scutiri indirecte (adică plată urmată de restituire), respectiv mai întâi se achită acciza şi, după ce se face dovada utilizării produselor în conformitate cu prevederile lit. d), se poate recupera acciza.
    Astfel, prin raportare la aspectele reţinute de instanţa de fond trebuie subliniat că inclusiv importatorii şi operatorii economici care achiziţionează produse energetice din alte state membre plătesc acciza, iar, după ce se face dovada utilizării produselor energetice în scopurile prevăzute la art. 399 alin. (1) lit. d) din Codul fiscal, aceşti operatori economici recuperează acciza plătită.
    Aşa fiind, în mod eronat reţine instanţa de fond că „nu vor fi obligate la plata taxei, fiind astfel scutite de la plata accizelor pentru produsele energetice utilizate pentru producţia combinată de energie electrică şi energie termică persoanele care extrag cărbune, produc cocs, precum şi cele care efectuează achiziţii intracomunitare sau importă astfel de produse“. Acestea sunt în fapt obligate la plata accizei şi nu beneficiază de scutire asemenea operatorilor economici care produc energie electrică şi energie termică combinată.
    În acest context, în mod eronat a interpretat instanţa de fond prevederile art. 399 alin. (1) lit. d) din Codul fiscal, precum şi ale normelor metodologice care detaliază modul în care se aplică scutirea de acciză.
    Mai departe, în disonanţă cu reţinerea analizată în cele ce precedă privitoare la aplicarea scutirii la nivelul primei verigi din lanţ, instanţa de fond precizează că: „în consecinţă, textele legale mai sus expuse reglementează posibilitatea acordării scutirii directe numai către beneficiarii efectivi ai scutirii, respectiv centralele de producţie de energie electrică sau producţie combinată de energie electrică şi termică, iar pentru destinatarii înregistraţi, importatorii sau operatorii economici prevăzuţi la pct. 94 alin. (1) lit. c) din normele metodologice, care achiziţionează produse energetice în vederea livrării în regim de scutire directă către centralele de producţie de energie electrică sau producţie combinată de energie electrică şi termică, exigibilitatea accizelor intervine la momentul recepţiei, importului sau al achiziţiei, deci tot prima verigă din lanţul de tranzacţionare către beneficiarii efectivi ai scutirii“.
    Cu privire la această afirmaţie a instanţei de fond arată că, într-adevăr, de scutirea directă pot beneficia doar centralele de producţie de energie electrică sau producţie combinată de energie electrică sau termică, scutire directă care nu este aplicabilă societăţii, întrucât aceasta este un comerciant de produse energetice, şi nu este un producător de energie electrică sau energie termică.
    În acelaşi timp însă, această scutire directă nu este aplicabilă nici importatorilor şi operatorilor economici care achiziţionează din alte state membre şi nu sunt utilizatori finali, respectiv nu sunt centrale de producţie de energie electrică sau producţie combinată de energie electrică sau termică.
    Astfel, spre deosebire de centralele de producţie de energie electrică sau producţie combinată de energie electrică sau termică, importatorii şi operatorii economici care achiziţionează produse energetice din alte state membre mai întâi achită acciza şi apoi, după ce se face dovada utilizării produsului energetic, aceştia pot solicita restituirea accizei plătite.
    Consideră că este neclară afirmaţia instanţei de fond în sensul că „exigibilitatea accizelor intervine la momentul recepţiei, importului sau al achiziţiei, deci tot prima verigă din lanţul de tranzacţionare către beneficiarii efectivi ai scutirii“.
    Instanţa de fond şi-a însuşit argumentaţia pârâtei fără a avea o înţelegere foarte clară a mecanismului de aplicare a scutirii. În contextul paragrafului mai sus citat, acesta se referă la scutirea directă care se aplică doar centralelor de producţie de energie electrică sau producţie combinată de energie electrică sau termică. Nu este clar ce relevanţă are în contextul scutirii directe faptul că importatorii şi operatorii economici care achiziţionează produse energetice din alte state membre sunt „prima verigă din lanţul de tranzacţionare“.
    Contrar celor reţinute de prima instanţă, aceşti operatori economici nu beneficiază de scutire directă, ci de una indirectă, fiind obligaţi să achite acciza şi apoi, sub condiţia dovedirii modului de utilizare a produselor energetice, pot solicita restituirea accizei. De asemenea, în ceea ce priveşte importatorii şi operatorii economici care achiziţionează produse energetice din alte state membre, trebuie avut în vedere că în fapt nici ei nu sunt „prima verigă din lanţul de tranzacţionare“. Aceştia achiziţionează aceste produse de la alţi operatori economici, deci nu au cum să fie ei „prima verigă din lanţul de tranzacţionare“.
    În fapt, instanţa de fond nu are în vedere că societatea reclamantă şi importatorii şi operatorii economici care achiziţionează produse energetice din alte state membre se află în situaţii similare.
    Societatea este un operator economic ce achiziţionează produse energetice de la producători locali (din România). În contextul în care operatorii care achiziţionează de la producători locali achită acciza datorată în numele şi pe seama producătorilor, negarea dreptului acestora de a recupera acciza plătită, odată ce s-a făcut dovada utilizării produselor energetice pentru producerea combinată de energie electrică sau energie termică, invalidează prevederile art. 399 alin. (1) lit. d) din Codul fiscal.
    În conformitate cu prevederile art. 399 alin. (1) lit. d) din Codul fiscal, se instituie regula generală potrivit căreia sunt scutite de la plata accizelor produsele energetice şi energia electrică utilizate pentru producţia combinată de energie electrică şi energie termică.
    În condiţiile în care prin normele metodologice sunt excluşi de la recuperarea accizei operatorii economici care au achiziţionat produsele de la producători locali şi au plătit această acciză în numele şi pe seama acestor producători, sunt evidente atât încălcarea prevederilor normei superioare [art. 399 alin. (1) lit. d) din Codul fiscal], cât şi discriminarea între operatorii economici care importă aceste bunuri şi operatorii economici care fac achiziţii locale şi achită în numele şi pe seama producătorilor acciza.
    Din moment ce este acceptată şi considerată în mod valabil plătită acciza de către cumpărători în numele şi pe seama producătorilor locali, negarea dreptului cumpărătorilor de pe piaţa locală de a recupera acciza plătită (odată ce s-a făcut dovada utilizării produselor energetice pentru producerea combinată de energie electrică sau energie termică) reprezintă în mod evident o încălcare a prevederilor normei art. 399 alin. (11) lit. d) din Codul fiscal, precum şi a prevederilor dreptului Uniunii, întrucât, din moment ce acciza a fost plătită pentru aceste produse şi nu a fost restituită, aceste produse au fost accizate şi nu au fost scutite de acciză.
    În conformitate cu modul actual de formulare a normelor metodologice se creează o situaţie de discriminare între operatorii economici care fac achiziţii interne şi cei care fac achiziţii intracomunitare sau importuri, respectiv între produse naţionale şi produse din alte state membre.
    Importatorii şi operatorii economici care achiziţionează produse energetice din alte state membre livrează aceste produse energetice către centrale la preţuri fără accize.
    Argumentul privind „veriga din lanţul de tranzacţionare“ (foarte neclar expus de instanţa de fond) este irelevant în contextul în care inclusiv operatorii economici care achiziţionează din România achită acciza, însă doar aceştia nu o pot recupera.

    B. În ceea ce priveşte delegarea de competenţă de reglementare, în motivarea hotărârii recurate se reţine că: „În altă ordine de idei, conform art. 399 alin. (2) din Codul fiscal, modalitatea şi condiţiile de acordare a scutirilor prevăzute la alin. (1) se reglementează prin normele metodologice.
    Aceste dispoziţii stabilesc o delegare de competenţă de reglementare în domeniul respectiv, de la legiuitorul primar, Parlamentul României, către puterea executivă. Cu alte cuvinte, scutirea de la plata accizelor pentru produsele energetice şi energia electrică se realizează în condiţiile stabilite prin act administrativ normativ de către autoritatea administrativă.
    În consecinţă, scutirea de la dispoziţiile art. 399 alin. (1) din Codul fiscal nu va opera de plano, ci doar în modalităţile şi condiţiile de acordare, astfel cum acestea sunt stabilite de către legiuitorul secundar, în speţă G.R.
    Trebuie reţinut că hotărârile Guvernului de organizare a executării legii se adoptă întotdeauna în baza acesteia, fiind acte infralegale care pun în aplicare sau duc la îndeplinire o lege sau dispoziţii din acestea.“
    Cu privire la aceste considerente ale instanţei de fond arată că societatea tocmai acest aspect l-a contestat pe calea acţiunii introductive de instanţă, şi anume că Guvernul, prin normele metodologice, nu a pus în aplicare, respectiv nu a dus la îndeplinire o dispoziţie legală în limitele acesteia, ci prin modul de formulare a normelor metodologice pentru aplicarea Codului fiscal se ajunge la inaplicabilitatea prevederilor Codului fiscal.
    În mod specific se ajunge în situaţia în care un produs energetic care a fost folosit pentru producerea combinată de energie electrică sau energie termică şi pentru care s-a făcut dovada acestei utilizări nu va mai fi scutit de acciză, contrar prevederilor Codului fiscal ce specifică în mod clar că scutirea de acciză se acordă în funcţie de utilizarea produsului energetic (aspect factual, obiectiv).
    În acest context se poate conchide că Guvernul nu a dus la îndeplinire legea, ci a creat un cadru legislativ inferior care împiedică aplicarea legii.
    Astfel, Codul fiscal prevede la art. 399 alin. (1) lit. d) o scutire pentru produsele energetice folosite pentru producţia combinată de energie termică, în măsura în care anterior utilizării produsului energetic pentru acesta a fost achitată o acciză; pentru a se aplica prevederile art. 399 alin. (1) lit. d) din Codul fiscal este necesar să se restituie acciza achitată. În măsura în care nu se restituie această acciză plătită pentru produsul energetic respectiv, acesta rămâne accizat, fiind astfel înfrânte dispoziţiile art. 399 alin. (1) lit. d) din Codul fiscal.
    Apoi, scutirea prevăzută la art. 399 alin. (1) lit. d) din Codul fiscal vizează exclusiv utilizarea dată produselor energetice, o eventuală condiţionare cu privire la calitatea operatorilor economici din circuitul aprovizionării cu produse energetice final fiind neîntemeiată pe prevederile art. 399 alin. (1) lit. d) din Codul fiscal, introducând o discriminare între comercianţi, aspect pe care legiuitorul (oricare ar fi el, primar sau delegat - secundar) nu l-a avut niciodată în vedere.
    La art. 399 alin. (2) din Codul fiscal [art. 206^60 alin. (2) din vechiul Cod fiscal] se menţionează că „Modalitatea şi condiţiile de acordare a scutirilor prevăzute la alin. (1) se reglementează prin normele metodologice“.
    Aşadar, normele metodologice trebuie să reglementeze modalitatea şi condiţiile de acordare a scutirilor prevăzute la art. 399 alin. (1) din Codul fiscal. Această prevedere trebuie interpretată strict, înţelegând prin aceasta că prin normele metodologice nu se poate aduce o restrângere a ariei de aplicabilitate a scutirilor respective, scutirea vizând utilizarea produselor energetice, nu categoriile de operatori economici implicaţi în circuitul comercial.
    În acelaşi context, instanţa de fond precizează că prin Decizia nr. 424/2013, publicată în Monitorul Oficial al României nr. 15 din 10.01.2014, Curtea Constituţională a reţinut că „noţiunea de organizare a executării legii are un sens mai larg decât cea privind aplicarea legii, Guvernul putând dispune diverse măsuri în vederea stabilirii cadrului necesar pentru ducerea la îndeplinire a dispoziţiilor legii.
    Parlamentul nu mai stabileşte întotdeauna direct, prin lege, această atribuţie putând reveni administraţiei însărcinate cu organizarea executării legii, şi apreciază că dispoziţiile de lege criticate, prin care se stabileşte posibilitatea Guvernului de a emite acte administrative normative infralegale prin care se interpretează cu caracter oficial legea, nu contravin prevederilor art. 108 alin. (2) din Constituţie. Prin urmare, în cazul în care există o delegare specială din partea puterii legislative, administraţia poate adopta acte cu caracter normativ prin care să reglementeze domenii sociale în mod primar, alături de actul legislativ al Parlamentului“.
    Aşadar, actele normative date în executarea actelor normative primare (n.n. lege în sens restrâns, ordonanţe ale Guvernului) trebuie să fie date cu respectarea competenţei constituţionale şi legale a organului emitent şi cu respectarea actelor normative cu forţă juridică superioară. Astfel, hotărârile Guvernului, conform art. 108 alin. (2) din Constituţia României, republicată, „se emit pentru organizarea executării legilor“. Este consacrat astfel regimul constituţional al hotărârilor Guvernului, potrivit căruia hotărârile trebuie să se întemeieze pe lege sau pe un act normativ cu forţa juridică a legii.
    Prin urmare, în contextul în care prin lege, respectiv prin codul fiscal aprobat prin Legea nr. 227/2015, este prevăzut în mod expres că „sunt scutite de la plata accizelor produsele energetice şi energia electrică utilizate pentru producţia combinată de energie electrică şi energie termică“, nu este posibilă restrângerea aplicabilităţii acestei prevederi printr-o normă inferioară, respectiv prin normele metodologice.
    Având în vedere aceste aspecte, consideră că instanţa de fond nu a avut în vedere prevederile legislaţiei în materie de tehnică legislativă şi de asemenea nu a avut în vedere faptul că normele metodologice nu sunt o reglementare de sine stătătoare, independentă, ci acestea vin în aplicarea Codului fiscal, trebuind aşadar să fie în linie cu prevederile Codului fiscal şi nu să limiteze aplicabilitatea prevederilor Codului fiscal prin introducerea unor condiţii/limitări suplimentare.

    C. În ceea ce priveşte implementarea prevederilor Directivei 2003/96/CE în legislaţia naţională, aşa cum rezultă din motivarea hotărârii, instanţa de fond apreciază că:
    ""
    De asemenea, trebuie reţinut că prevederile art. 399 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare începând cu data de 1.01.2016, transpun în legislaţia naţională scutirea de la plata accizelor prevăzută la art. 15 lit. c) din Directiva 2003/96/CE a Consiliului din 27 octombrie 2003 privind restructurarea cadrului comunitar de impozitare a produselor energetice.
    Analizând dispoziţiile art. 15 lit. c) din directivă, prima instanţă a constatat că este la latitudinea statelor membre modalitatea de implementare a condiţiilor de stabilire a taxării produselor energetice şi electricitate utilizate pentru producerea combinată de căldură şi energie.
    În acest context subliniază faptul că, într-adevăr, directiva dispune în sensul în care statele membre pot sau nu să acorde această scutire de acciză pentru produsele energetice, în funcţie de utilizarea lor, nelăsând facultatea statelor membre de a impune condiţii suplimentare. Astfel, un stat membru poate să acorde scutirea/reducerea de acciză pentru produsele energetice dacă sunt folosite pentru producerea combinată de căldură şi energie sau pot să nu acorde această scutire sau alternativ reducere.
    Directiva nu oferă statelor membre posibilitatea să condiţioneze scutirea de calitatea operatorului economic şi, cu atât mai puţin, nu este permisă implementarea unei scutiri cu generarea unei discriminări între operatorii economici şi încălcarea principiilor dreptului comunitar.
    În mod concret,
    • dacă un operator economic achiziţionează cărbune dintr-un alt stat membru sau dintr-un stat terţ şi vinde acest cărbune pentru a fi în cele din urmă utilizat pentru producerea combinată de căldură şi energie, în acest caz operatorul economic poate aplica scutirea, însă,
    • dacă acelaşi operator economic achiziţionează cărbune din România şi vinde acest cărbune pentru a fi în cele din urmă utilizat pentru producerea combinată de căldură şi energie, în acest caz operatorul economic nu poate aplica scutirea.

    Aşadar, prin normele metodologice este introdusă o condiţionare neprevăzută în codul fiscal şi în directivă şi care discriminează pe baza originii produsului energetic, defavorizând achiziţia de asemenea produse de pe piaţa locală, românească.
    După cum a reţinut avocatul general P.M. în contextul Cauzei C-72/03, Cazul Carbonaţi Apuani, este în mod clar unul dintre obiectivele fundamentale ale Comunităţii să se asigure că nicio discriminare de niciun fel nu ar trebui să rezulte din aplicarea regulilor sale. În consecinţă, trebuie să se asigure întotdeauna, în măsura în care este efectiv posibil, că aplicarea unei reguli comunitare nu dă naştere unei încălcări a principiului nondiscriminării.
    Or, din modul actual de formulare a normelor metodologice, în mod evident se creează o situaţie de discriminare între operatorii economici care fac achiziţii interne şi cei care fac achiziţii intracomunitare sau importuri, respectiv între produse naţionale şi produse din alte state membre.
    Discriminarea inversă apare când persoanele/produsele dintr-un stat membru sunt dezavantajate pentru că sunt supuse unei prevederi naţionale, în timp ce (a) persoanele/produsele care pot demonstra o legătură cu dreptul comunitar, deşi sunt din acelaşi stat membru, şi (b) persoanele/produsele din alte state membre sunt protejate de acea prevedere naţională prin virtutea dreptului comunitar.
    Or, în cazul de faţă este evident că produsele energetice din România sunt dezavantajate faţă de produsele energetice din alte state membre sau din state terţe, unde acestea din urmă beneficiază de scutirea de acciză, însă cele din România nu beneficiază de scutirea de acciză decât în situaţia în care provin direct de la producător. Dacă produsele nu sunt livrate direct de către producător centralei, în aceste cazuri produsele energetice rămân accizate, deşi sunt utilizate pentru producerea combinată de energie electrică sau energie termică.

    D. În ceea ce priveşte respectarea prevederilor privind concurenţa loială, finalmente, în motivarea sa, instanţa de fond reţine că:
    "Nu sunt întemeiate nici argumentele ce privesc încălcarea dispoziţiilor constituţionale referitoare la protecţia de către stat a concurenţei neloiale sau art. 21 din Legea nr. 21/1996 prin care se interzic acţiunile autorităţilor administrative care restrâng concurenţa neloială, deoarece prin regimul de taxare a accizelor pentru produsele energetice se urmăreşte acordarea scutirii directe numai de către beneficiarii efectivi ai scutirii."
    Reiterează în context că situaţia de discriminare îşi are izvorul în faptul că operatorii economici care importă asemenea bunuri sau le achiziţionează din alte state membre pot aplica scutirea indirectă (nu este vorba despre scutirea directă), respectiv, după ce au plătit acciza şi s-a făcut dovada modului de utilizare a produselor energetice, aceştia pot solicita restituirea accizei plătite.
    Or, spre deosebire de importatori şi operatorii economici care achiziţionează intracomunitar produse energetice, societatea şi alţi operatori economici aflaţi într-o situaţie similară, care achiziţionează şi comercializează produse energetice din România, deşi achită acciza (nefiind utilizatori finali şi deci neputând achiziţiona de la producători produsele fără acciză), ei nu mai pot recupera această acciză achitată în cazurile în care aceste produse energetice sunt utilizate pentru producerea combinată de energie electrică sau energie termică.
    În consecinţă, este lipsită de sens afirmaţia instanţei de fond în sensul în care „prin regimul de taxare a accizelor pentru produsele energetice se urmăreşte acordarea scutirii directe numai de către beneficiarii efectivi ai scutirii“.
    Scutirea priveşte produsul energetic în sine şi presupune aplicarea unui mecanism dublu:
    • scutire directă: operatorii economici livrează produse energetice către centrale la preţuri fără accize, urmată de
    • scutire indirectă: operatorii economici solicită autorităţii fiscale teritoriale restituirea accizelor aferente cantităţilor livrate către centrale după ce fac dovada modului în care au fost utilizate produsele energetice livrate.

    Dacă operatorului economic care a livrat centralei nu i se restituie acciza plătită chiar şi după ce s-a făcut dovada modului de utilizare a produsului energetic, atunci pentru acest produs rămâne achitată acciza (produsul rămâne accizat) şi se încalcă dispoziţiile art. 399 alin. (1) lit. d) din Codul fiscal.
    În acelaşi timp, dacă anumitor operatori economici li se permite restituirea accizei, însă, în aceleaşi condiţii, altor operatori economici aflaţi într-o situaţie similară nu li se permite restituirea accizei, sunt evidente discriminarea între operatori economici, precum şi distorsionarea condiţiilor concurenţiale dintre aceştia, încălcându-se şi art. 8 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 21/1996.
    Potrivit prevederilor art. 56 alin. (2) din Constituţia României, „sistemul legal de impuneri trebuie să asigure aşezarea justă a sarcinilor fiscale“. Potrivit doctrinei, această dispoziţie constituţională reflectă principiul egalităţii în materie fiscală, acesta având atât un sens procesual, cât şi un sens material.
    Sensul procesual impune ca legea să fie aplicată complet şi imparţial, fără a ţine seama de statutul contribuabilului, aşa încât nimeni nu ar putea beneficia de un tratament discriminatoriu sau preferenţial şi nimeni nu ar putea fi lipsit de drepturile procesuale de a contesta aplicarea legii în cazul său concret.
    Sensul material presupune că persoanele aflate în situaţii identice trebuie tratate identic.
    Doctrina a apreciat de asemenea că „principiul egalităţii ar putea fi examinat şi ca o egalitate fiscală, cu cele două componente: egalitatea verticală, care presupune că impunerea trebuie să se facă în acelaşi mod pentru toţi contribuabilii, prin excluderea oricărui privilegiu sau oricărei discriminări în aşezarea sarcinii fiscale, sau la venituri egale trebuie plătit acelaşi impozit; egalitatea orizontală presupune că impunerea trebuie să ţină cont de capacitatea contributivă a contribuabililor“.
    Acest aspect a fost reţinut chiar de către Curtea Constituţională prin Decizia nr. 1.304 din 18 ianuarie 2009, potrivit căreia „principiul aşezării juste a sarcinilor fiscale impune ca plata contribuţiilor să se facă în acelaşi mod de către toţi contribuabilii, prin excluderea oricărui privilegiu sau oricărei discriminări, astfel ca la venituri egale contribuţia să fie aceeaşi. Acelaşi principiu presupune însă ca aşezarea sarcinilor fiscale să ţină cont de capacitatea contributivă a contribuabililor, respectiv în aşezarea obligaţiilor fiscale să se ţină seama de necesitatea de protecţie a păturilor sociale celor mai dezavantajate, luând în considerare elementele ce caracterizează situaţia individuală şi sarcinile sociale ale contribuabililor în cauză
    De asemenea, prin Decizia nr. 3 din 6 ianuarie 1994, Curtea Constituţională a reţinut că „fiscalitatea trebuie să fie nu numai legală, ci şi proporţională, rezonabilă, echitabilă şi să nu diferenţieze impozitele pe criteriul grupelor sau categoriilor de cetăţeni’.
    În concluzie, solicită admiterea recursului formulat.

    4. Apărările formulate în cauză
    Intimatul-intervenient M.F.P. a depus întâmpinare prin care solicită respingerea recursului, ca nefondat.
    În motivare, formulează următoarele apărări:
    Instanţa de fond în mod corect a apreciat că dispoziţiile pct. 94 alin. (1) lit. c) din Hotărârea Guvernului nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, a căror anulare a fost solicitată, au fost emise cu respectarea prevederilor art. 108 din Constituţia României, precum şi a celor reglementate de art. 4 alin. (3) din Legea nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative, republicată, cu modificările şi completările ulterioare.

    Astfel, prin dispoziţiile pct. 94 alin. (1) lit. c) din Hotărârea Guvernului nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, se stabileşte că scutirea de la plata accizelor prevăzută la art. 399 alin. (1) lit. c),d) şi h) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare (în continuare „Codul fiscal“) se acordă direct dacă cărbunele şi cocsul reglementate la art. 355 alin. (3) lit. h) din Codul fiscal provin de la operatorii economici prevăzuţi la pct. 16 alin. (1).
    Potrivit art. 399 alin. (1) lit. c),d) şi h) din Codul fiscal sunt scutite de la plata accizelor produsele energetice şi energia electrică utilizate pentru producţia de energie electrică, precum şi energia electrică utilizată pentru menţinerea capacităţii de a produce energie electrică, produsele energetice şi energia electrică utilizate pentru producţia combinată de energie electrică şi energie termică, precum şi produsele energetice injectate în furnale sau în alte agregate industriale în scop de reducere chimică, ca aditiv la cocsul utilizat drept combustibil principal.
    Este important de menţionat faptul că prevederile art. 16 alin. (1) din Hotărârea Guvernului nr. 1/2016 stabilesc faptul că operatorii economici care extrag cărbune, produc cocs, precum şi cei care efectuează achiziţii intracomunitare sau importă astfel de produse se înregistrează la autoritatea fiscală teritorială.
    De asemenea, potrivit dispoziţiilor art. 357 din Codul fiscal, cărbunele, cocsul şi lignitul sunt supuse accizelor şi accizele devin exigibile la momentul livrării acestora în România de către operatorii economici producători sau de către operatorii economici care efectuează achiziţii intracomunitare ori care importă astfel de produse.
    Plata accizelor se realizează conform art. 341 din Codul fiscal de către persoanele care deţin produsele accizabile, cele care produc produse accizabile sau cele care declară produsele accizabile sau pe seama cărora produsele sunt declarate la momentul importului.
    În ceea ce priveşte importul de produse accizabile, obligat la plata accizelor este importatorul produselor la momentul introducerii acestora pe piaţa Uniunii Europene; totodată, cei care produc cocs sau extrag petrol în România sunt obligaţi să achite acciza la momentul punerii în vânzare a produselor accizabile.
    Un alt aspect relevant în soluţionarea cauzei îl constituie şi faptul că pentru produsele energetice achiziţionate intracomunitar, obligat la plata accizelor este operatorul autorizat ca destinatar înregistrat la momentul recepţiei produselor în România, întrucât acestea nu au fost eliberate în consum în statul membru de producţie/extracţie şi, ca atare, acciza nu a devenit exigibilă, aceasta urmând a fi datorată în statul de consum.
    De asemenea, pentru produsele energetice achiziţionate dintr-un stat membru, care au fost eliberate anterior pentru consum în acel stat membru şi pentru care s-a plătit acciza în statul membru respectiv, acciza se datorează în statul de consum.
    Astfel, după recepţia produselor în România, acciza devenită exigibilă se plăteşte către statul român, expeditorul urmând a se adresa statului membru de expediţie în vederea recuperării accizei. Textul art. 339 alin. (1) din Codul fiscal stabileşte că accizele devin exigibile în momentul eliberării pentru consum şi în statul membru în care se face eliberarea pentru consum.
    Analizând dispoziţiile legale mai sus menţionate, instanţa de fond corect a apreciat că aplicarea scutirii de la plata accizei se realizează la prima verigă a lanţului tranzacţional specific, respectiv că nu vor fi obligaţi la plata taxei, fiind astfel scutiţi de la plata accizelor pentru produsele energetice utilizate pentru producţia combinată de energie electrică şi energie termică operatorii economici care extrag cărbune, produc cocs, precum şi cei care efectuează achiziţii intracomunitare sau importă astfel de produse.
    Astfel, judecătorul fondului a reţinut că textele mai sus expuse reglementează posibilitatea acordării scutirii directe numai către beneficiarii efectivi ai scutirii, respectiv centralele de producţie de energie electrică sau producţie combinată de energie electrică şi termică, iar pentru destinatarii înregistraţi, importatorii sau operatorii economici prevăzuţi la pct. 94 alin. (1) lit. c) din normele metodologice, care achiziţionează produse energetice în vederea livrării în regim de scutire directă către centralele de producţie de energie electrică sau producţie combinată de energie electrică şi termică, exigibilitatea accizelor intervine la momentul recepţiei, importului sau al achiziţiei, deci tot prima verigă din lanţul de tranzacţionare către beneficiarii efectivi ai scutirii (pagina 12 paragraful 5 din hotărârea atacată).
    Faţă de cele de mai sus, afirmaţia societăţii în sensul că ar exista un regim juridic diferit aplicabil operatorilor economici care achiziţionează produsele energetice intracomunitar şi celor care achiziţionează acelaşi tip de produse de pe piaţa internă este nesustenabilă.
    Mai ales în condiţiile în care dispoziţiile reglementate la titlul VIII din Codul fiscal în mare parte nu reprezintă altceva decât transpunerea Directivei 2003/96/CE privind restructurarea cadrului comunitar de impozitare a produselor energetice; corelativ, normele metodologice nu fac altceva decât să expliciteze cât mai precis şi în amănunt modul de interpretare şi de aplicare a acelor articole din Codul fiscal cu privire la care atât organele fiscale, cât şi contribuabilii au neclarităţi în interpretare şi/sau în aplicare.
    Astfel, este greşită susţinerea recurentei-reclamante potrivit căreia prin normele metodologice prevederile Codului fiscal şi ale Directivei sunt incorect aplicate şi, respectiv, implementate, în sensul în care scutirea este acordată în alte condiţii decât cele prevăzute de norma superioară, întrucât modalitatea şi condiţiile de acordare a scutirii prin normele metodologice reprezintă prerogativa recunoscută statelor membre de a stabili condiţiile ce au ca obiect asigurarea aplicării corecte a respectivelor scutiri şi evitarea oricărei evaziuni, eludări sau abuz.
    De asemenea, eronată este şi afirmaţia potrivit căreia prin normele metodologice s-ar restrânge aria de aplicabilitate a scutirilor respective, fiind favorizaţi producătorii, comercianţii care achiziţionează produse energetice din alte state membre sau cei care importă produse din afara spaţiului Uniunii Europene în detrimentul comercianţilor care efectuează achiziţii din producţia internă, în condiţiile în care intenţia legiuitorului român a fost aceea de a crea un instrument eficient de urmărire a livrărilor de produse energetice utilizate într-un scop scutit.
    Un alt aspect relevant în cauză este şi acela că alin. (2) al art. 399 din Codul fiscal stabileşte indubitabil că modalitatea şi condiţiile de acordare a scutirilor prevăzute la alin. 1 se reglementează prin normele metodologice.
    Altfel spus, legiuitorul a lăsat la latitudinea autorităţii publice modalitatea şi condiţiile de acordare a scutirilor de la plata accizei, stabilind o delegare a competenţei de reglementare, de la legiuitorul primar - Parlamentul României - către legiuitorul secundar - Guvernul României.
    De altfel, constituţionalitatea (implicit, legalitatea) art. 5 alin. (1) şi alin. (3) şi a art. 6 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, a fost verificată de către Curtea Constituţională. Astfel, prin Decizia nr. 424/2013, instanţa de contencios constituţional a reţinut în esenţă că potrivit art. 108 alin. (1) şi (2) din Constituţie, Guvernul adoptă hotărâri care se emit pentru organizarea executării legilor. Astfel, în exercitarea atribuţiilor sale, Guvernul adoptă, pe baza şi în vederea executării legii, acte normative de reglementare a relaţiilor sociale în diverse domenii.
    De asemenea, Parlamentul, ca unică putere legiuitoare a ţării, poate împuternici Guvernul să reglementeze anumite aspecte prin acte normative specifice, în temeiul dispoziţiilor art. 108 din Constituţia României. În ceea ce priveşte noţiunea de „organizarea executării legii“, consacrată de dispoziţiile art. 108 alin. (2) din Constituţie, Curtea, prin Decizia nr. 535 din 7 decembrie 2004, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 75 din 21 ianuarie 2005, a stabilit că aceasta are un sens mai larg decât cea privind aplicarea legii, şi anume prin hotărâri ale Guvernului pot fi dispuse măsuri organizatorice, financiare, instituţionale sau sancţionatoare în vederea stabilirii cadrului necesar pentru ducerea la îndeplinire a dispoziţiilor legii.
    În cazul în care normele metodologice de aplicare a Codului fiscal (aprobate prin hotărâre a Guvernului) încalcă legea sau adaugă la dispoziţiile legii, acestea pot fi atacate în faţa instanţei de contencios administrativ, care, verificând conţinutul hotărârii Guvernului, poate să statueze, cu ocazia efectuării controlului specific, asupra conformităţii dispoziţiilor acestora cu actul normativ cu forţă juridică superioară.
    În cuprinsul hotărârii recurate, instanţa de fond în mod corect a apreciat asupra incidenţei în cauză a Deciziei nr. 424/2013 pronunţate de Curtea Constituţională.
    Cu privire la aceste aspecte, prin calea de atac promovată, recurenta-reclamantă a preferat să reitereze apărările formulate în faţa instanţei de fond, fără a combate cu argumente valide considerentele hotărârii contestate, susţinând în esenţă că instanţa de fond nu ar fi avut în vedere, la momentul pronunţării soluţiei, prevederile legislaţiei în materie de tehnică legislativă.
    Având în vedere cele menţionate, instanţa de recurs urmează să constate că textul de lege a cărui anulare este solicitată nu modifică şi nici nu adaugă la prevederile legale, normele explicitând dispoziţiile referitoare la condiţiile stabilite de lege care nu au nicio incidenţă asupra caracterului cert şi previzibil al cadrului juridic incident cauzei.
    Totodată, actul normativ ce cuprinde textul de lege a cărui anulare este solicitată în faţa instanţei de contencios administrativ a fost adoptat cu respectarea principiilor forţei juridice şi ierarhiei actelor normative, reglementate de art. 1 alin. (5) din Constituţie, respectiv art. 3 alin. (1) din Legea nr. 24/2000.
    De asemenea au fost respectate şi dispoziţiile art. 5 din Codul fiscal, potrivit căruia Ministerul Finanţelor Publice are atribuţia elaborării normelor metodologice necesare pentru aplicarea unitară a Codului fiscal şi a instrucţiunilor şi ordinelor necesare aplicării acestuia.
    Concluzionând, arată că, prin calea de atac promovată, recurenta-reclamantă nu a adus argumente care s-ar putea circumscrie motivelor de nelegalitate reglementate de dispoziţiile art. 488 din Codul de procedură civilă, care să determine casarea hotărârii atacate.
    Ţinând cont de toate aspectele precizate, solicită respingerea recursului formulat.

    5. Procedura de soluţionare a recursului
    Cu privire la examinarea recursului în completul filtru
    În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs şi de efectuare a comunicării actelor de procedură între părţile litigante, prevăzută de art. 486 din Codul de procedură civilă, coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 471^1 şi art. 201 alin. (5) şi (6) din Codul de procedură civilă, cu aplicarea şi a dispoziţiilor Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 80/2013.
    În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 471^1 şi art. 201 alin. (5) şi (6) din Codul de procedură civilă, prin rezoluţia din data de 5 martie 2020 s-a fixat termen de judecată pentru soluţionarea cererilor de recurs la data de 3 martie 2021, în şedinţă publică, cu citarea părţilor.

    6. Soluţia instanţei de recurs
    Examinând sentinţa atacată, în raport cu actele şi lucrările dosarului, precum şi cu dispoziţiile legale incidente în cauză, prin prisma criticilor şi apărărilor formulate, Înalta Curte va admite recursul, având în vedere următoarele considerente:
    Obiectul acţiunii în contencios administrativ îl constituie anularea, în parte, a Hotărârii Guvernului nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal cu privire la punctul 94 alin. (1) lit. c) din aceste norme.
    În motivarea acţiunii, reclamanta a arătat că societatea are ca obiect principal de activitate comerţul cu ridicata al combustibililor solizi, lichizi şi gazoşi şi al produselor derivate. În concret, societatea achiziţionează cărbune de la diverşi producători şi livrează acest cărbune către diverşi destinatari, între care se numără şi companii de termoficare, comercializând produse energetice care sunt scutite de la plata accizelor în conformitate cu dispoziţiile art. 399 alin. (1) lit. d) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal; cu toate acestea organele fiscale i-au refuzat dreptul la restituirea accizelor plătite pentru produsele energetice care au fost utilizate pentru producţia combinată de energie electrică şi termică.
    În justificarea refuzului formulat, organele fiscale au invocat prevederile punctului 94 lit. c) din normele metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, susţinând, în esenţă, că operatorii economici care efectuează achiziţii interne de produse energetice nu beneficiază de scutirea menţionată de art. 399 alin. (1) lit. d) Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, chiar dacă produsul este utilizat în conformitate cu destinaţia stabilită de acest articol.
    Înalta Curte reţine că în efectuarea controlului judiciar prezintă relevanţă următoarele dispoziţii de drept fiscal:
    Potrivit dispoziţiilor art. 399 alin. (1) lit. d) din Codul fiscal, sunt scutite de la plata accizelor produsele energetice şi energia electrică utilizate pentru producţia combinată de energie electrică şi energie termică.
    În conformitate cu prevederile art. 399 alin. (2) din Codul fiscal, modalitatea şi condiţiile de acordare a scutirilor prevăzute la alin. (1) se reglementează prin normele metodologice.
    Dispoziţiile art. 339 alin. (1) din Codul fiscal stabilesc că accizele devin exigibile în momentul eliberării pentru consum şi în statul membru în care se face eliberarea pentru consum.
    Potrivit dispoziţiilor art. 15 lit. c) din Directiva 2003/96/CE, „Fără a aduce atingere altor dispoziţii comunitare, statele membre pot aplica sub control fiscal scutiri totale sau parţiale sau reduceri ale nivelului de impozitare la: (...) (c) produse energetice şi electricitate utilizate pentru producerea combinată de căldură şi energie;“.
    Potrivit dispoziţiilor art. 94 alin. (1) lit. c) din normele metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 1/2016, scutirea de la plata accizelor prevăzută la art. 399 alin. (1) lit. c),d) şi h) din Codul fiscal se acordă direct dacă cărbunele şi cocsul de la art. 355 alin. (3) lit. h) din Codul fiscal provin de la operatorii economici prevăzuţi la pct. 16 alin. (1).
    De asemenea, dispoziţiile metodologice de la art. 16 alin. (1) stabilesc că, în aplicarea art. 357 din Codul fiscal, operatorii economici care extrag cărbune, produc cocs, precum şi cei care efectuează achiziţii intracomunitare sau importă astfel de produse se înregistrează la autoritatea fiscală teritorială.
    În aplicarea dispoziţiilor art. 339 din Codul fiscal, prima instanţă a conchis că posibilitatea acordării scutirii directe este recunoscută numai pentru beneficiarii efectivi ai scutirii, respectiv centralele de producţie de energie electrică sau producţie combinată de energie electrică şi termică, iar pentru destinatarii înregistraţi, importatorii sau operatorii economici prevăzuţi la pct. 94 alin. (1) lit. c) din normele metodologice, care achiziţionează produse energetice în vederea livrării în regim de scutire directă către centralele de producţie de energie electrică sau producţie combinată de energie electrică şi termică, exigibilitatea accizelor intervine la momentul recepţiei, importului sau al achiziţiei, deci tot prima verigă din lanţul de tranzacţionare către beneficiarii efectivi ai scutirii.
    Trebuie reţinut că hotărârile Guvernului de organizare a executării legii se adoptă întotdeauna în baza acesteia, fiind acte infralegale care pun în aplicare sau duc la îndeplinire o lege sau dispoziţii din aceasta.
    Prin Decizia nr. 424/2013, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 15 din 10 ianuarie 2014, Curtea Constituţională a reţinut că „Parlamentul, poate împuternici Guvernul să reglementeze anumite aspecte prin acte normative specifice, în temeiul dispoziţiilor art. 108 din Constituţia României.“
    În acest context, Curtea Constituţională a apreciat că noţiunea de organizare a executării legii are un sens mai larg decât cea privind aplicarea legii, Guvernul putând dispune diverse măsuri în vederea stabilirii cadrului necesar pentru ducerea la îndeplinire a dispoziţiilor legii. Astfel, în cazul în care există o delegare specială din partea puterii legislative, administraţia poate adopta acte cu caracter normativ prin care să reglementeze domenii sociale în mod primar, alături de actul legislativ al Parlamentului.
    Prima instanţă a reţinut că prevederile art. 399 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare începând cu data de 1.01.2016, transpun în legislaţia naţională scutirea de la plata accizelor prevăzută la art. 15 lit. c) din Directiva 2003/96/CE a Consiliului din 27 octombrie 2003 privind restructurarea cadrului comunitar de impozitare a produselor energetice, dispoziţii în baza cărora scutirea de la plata accizelor este o posibilitate, o prerogativă a statelor membre, iar nu o obligaţie imperativă.
    Înalta Curte apreciază, în acord cu susţinerile recurentei reclamante, că, chiar dacă este la latitudinea statelor membre modalitatea de implementare a condiţiilor de stabilire a taxării produselor energetice şi de electricitate utilizate pentru producerea combinată de căldură şi energie, punerea în aplicare a acestei măsuri trebuie realizată cu respectarea principiului nediscriminării.
    Or, în situaţia de faţă, Înalta Curte apreciază că prevederile Codului fiscal şi ale directivei sunt incorect aplicate, întrucât modul în care scutirea este reglementată prin normele metodologice adoptate conduce la o limitare a sferei de beneficiari ai scutirii, limitare care creează o stare de discriminare între comercianţi, fără a avea în vedere utilizarea efectivă a produsului, singurul criteriu obiectiv în baza căruia scutirea de la plata accizelor trebuie recunoscută.
    În această ordine de idei trebuie observat că nici pârâta şi nici intervenienta în interesul acesteia nu au invocat criterii obiective care să justifice deosebirea de tratament de care beneficiază operatorii economici care efectuează achiziţii intracomunitare sau importuri din state terţe, nemembre UE, faţă de operatorii economici care achiziţionează astfel de produse pe plan naţional, deşi aceste categorii, deopotrivă, efectuează livrări în scopul unor activităţi scutite de accize, comercializând produse energetice pe plan naţional fără a avea calitatea de producători şi, ca atare, se află în situaţii similare.
    În concluzie, sunt întemeiate criticile invocate de către reclamantă conform cărora prevederile Codului fiscal şi ale directivei sunt incorect aplicate şi, respectiv, implementate, întrucât scutirea este acordată în alte condiţii decât cele prevăzute în norma superioară. Cu alte cuvinte, dacă la art. 399 alin. (1) lit. d) din Codul fiscal s-a statuat că scutirea vizează produsele energetice şi energia electrică utilizate pentru producţia combinată de energie electrică şi energie termică, sfera de beneficiari ai scutirii nu poate fi reglementată prin normele metodologice de aplicare în raport cu sursa de aprovizionare a respectivelor produse. Mai mult, modalitatea şi condiţiile de acordare a scutirii nu pot conduce la ipoteze în care produsul final să includă accize dacă acestea încorporează produse energetice livrate de comercianţii care operează pe plan naţional.
    Faţă de cele reţinute este lipsită de fundament concluzia primei instanţe în sensul că plata accizei şi, implicit, aplicarea scutirii se realizează la prima verigă a lanţului tranzacţional specific, respectiv că doar operatorii care se situează la prima verigă a lanţului de tranzacţionare nu vor fi obligaţi la plata accizei, ceea ce determină concluzia în sensul că vor fi scutite de la plata accizelor pentru produsele energetice utilizate pentru producţia combinată de energie electrică şi energie termică doar persoanele care extrag cărbune, produc cocs, precum şi cele care efectuează achiziţii intracomunitare sau importă astfel de produse.
    Drept urmare, Înalta Curte achiesează la concluzia recurentei reclamante în sensul că prima instanţă a concluzionat, cu greşita aplicare a dispoziţiilor art. 399 din Codul fiscal, că plata accizei şi, implicit, aplicarea scutirii se realizează la prima verigă a lanţului tranzacţional specific, respectiv că nu vor fi obligate la plata taxei, fiind astfel scutite de la plata accizelor pentru produsele energetice utilizate pentru producţia combinată de energie electrică şi energie termică persoanele care extrag cărbune, produc cocs, precum şi cele care efectuează achiziţii intracomunitare sau importă astfel de produse.
    În conformitate cu prevederile pct. 94 al normelor metodologice pentru aplicarea art. 399 din Codul fiscal:
    "(5) Destinatarii înregistraţi, importatorii sau operatorii economici prevăzuţi la alin. (1), care achiziţionează produse energetice în vederea livrării în regim de scutire directă către centralele de producţie de energie electrică sau producţie combinată de energie electrică şi termică, livrează produsele la preţuri fără accize şi solicită autorităţii fiscale teritoriale restituirea accizelor aferente cantităţilor livrate cu această destinaţie care au fost plătite, după caz, la momentul recepţiei, importului sau al achiziţiei."

    Aşa fiind, în mod eronat conchide instanţa de fond că „nu vor fi obligate la plata taxei, fiind astfel scutite de la plata accizelor pentru produsele energetice utilizate pentru producţia combinată de energie electrică şi energie termică persoanele care extrag cărbune, produc cocs, precum şi cele care efectuează achiziţii intracomunitare sau importă astfel de produse“. O parte din aceşti operatori sunt în fapt obligaţi la plata accizei şi nu beneficiază de scutire directă asemenea operatorilor economici care produc energie electrică şi energie termică combinată.
    În consecinţă, Înalta Curte nu poate împărtăşi opinia instanţei de fond în sensul în care „prin regimul de taxare a accizelor pentru produsele energetice se urmăreşte acordarea scutirii directe numai de către beneficiarii efectivi ai scutirii“, întrucât cele două noţiuni nu au acelaşi înţeles.
    În vederea respectării principiului nediscriminării este necesară reglementarea explicită a cazurilor de scutire directă distinct de cea indirectă pentru toţi beneficiarii scutirii de accize care se încadrează la situaţiile prevăzute de art. 399 din Codul fiscal, fără a exclude operatorii economici care achiziţionează produsele în cauză de pe piaţa naţională.
    În concret, reglementarea condiţiilor de acordare a scutirii de accize prin norme metodologice trebuie să privească produsul energetic în sine şi presupune:
    - scutirea directă, de care pot beneficia operatorii economici care livrează produse energetice către centrale la preţuri fără accize, urmată de
    – scutire indirectă, care trebuie recunoscută operatorilor economici care solicită autorităţii fiscale teritoriale restituirea accizelor aferente cantităţilor livrate către centrale dacă fac dovada modului în care au fost utilizate produsele energetice livrate.

    În caz contrar, dacă operatorului economic care a livrat centralei nu i se restituie acciza plătită după ce s-a făcut dovada modului de utilizare a produsului energetic, atunci se ajunge la situaţia în care pentru acest produs rămâne accizat şi se încalcă dispoziţiile art. 399 alin. (1) lit. d) din Codul fiscal.
    În acelaşi timp, dacă anumitor operatori economici li se permite restituirea accizei, însă altor operatori economici aflaţi într-o situaţie similară nu li se permite restituirea accizei, se produc discriminarea între operatori economici, precum şi distorsionarea condiţiilor concurenţiale, încălcându-se art. 8 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 21/1996.
    În final, Înalta Curte apreciază, contrar celor reţinute de prima instanţă, că sunt întemeiate şi susţinerile recurentei reclamante care privesc încălcarea dispoziţiilor constituţionale prevăzute la art. 135, care statuează principiile economiei de piaţă, potrivit cărora:
    "(1) Economia României este economie de piaţă, bazată pe libera iniţiativă şi concurenţă.
(2) Statul trebuie să asigure:
    a) libertatea comerţului, protecţia concurenţei loiale, crearea cadrului favorabil pentru valorificarea tuturor factorilor de producţie;"

    Este neconcludentă apărarea intimatei, din perspectiva dispoziţiilor legale încălcate, prin care se arată că prin normele metodologice adoptate s-a urmărit crearea unui instrument eficient de urmărire a livrărilor de produse energetice utilizate într-un scop scutit, întrucât acest scop se putea atinge şi fără a restrânge aria de aplicabilitate a scutirilor respective prin favorizarea operatorilor care achiziţionează produse energetice din alte state membre UE sau a celor care importă produse din afara spaţiului Uniunii Europene pentru a le comercializa pe teritoriul naţional, în detrimentul comercianţilor care efectuează achiziţii şi livrări din producţia internă.
    Având în vedere cele reţinute, Înalta Curte consideră că dispoziţiile pct. 94 alin. (1) lit. c) din Hotărârea Guvernului nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal au fost emise cu nerespectarea prevederilor art. 399 alin. (1) lit. d) din Codul fiscal, ale art. 108 şi 135 din Constituţia României, precum şi ale dispoziţiilor art. 4 alin. (3) din Legea nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative, republicată, cu modificările şi completările ulterioare.
    În concluzie, este incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din Codul de procedură civilă, normele de drept fiscal fiind greşit aplicate.

    7. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs
    Pentru considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul dispoziţiilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) din Codul de procedură civilă, va admite recursul declarat, va casa sentinţa recurată şi va admite acţiunea formulată.

    PENTRU ACESTE MOTIVE
    În numele legii
    DECIDE:
    Admite recursul declarat de recurenta-reclamantă AMV S - S.R.L. împotriva Sentinţei nr. 381 din 21 octombrie 2019, pronunţată de Curtea de Apel C - Secţia contencios administrativ şi fiscal.
    Casează în tot sentinţa recurată şi rejudecând:
    Admite acţiunea formulată de reclamanta AMV S - S.R.L., în contradictoriu cu pârâtul G.R. şi intervenientul M.F.P.
    Anulează în parte Hotărârea Guvernului nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal cu privire la pct. 94 alin. (1) lit. c) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal.
    Respinge cererea de intervenţie accesorie formulată de M.F.P., ca neîntemeiată.
    Definitivă.
    Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 31 martie 2021.

                    p. Preşedintele Secţiei de contencios administrativ şi fiscal,
                    Ionel Barbă
                    p. Magistrat-asistent,
                    Anca Elena Sterie

    -----

Newsletter GRATUIT

Aboneaza-te si primesti zilnic Monitorul Oficial pe email

Tags: Monitorul Oficial, Acte Monitorul Oficial, Decizie, Alte Institutii, DECIZIA nr. 2.073 din 31 martie 2021

Comentarii

Fii primul care comenteaza.

MonitorulJuridic.ro este un proiect:

Atentie, Juristi!

5 modele Contracte Civile si Acte Comerciale - conforme cu Noul Cod civil si GDPR

Legea GDPR a modificat Contractele, Cererile sau Notificarile obligatorii

Va oferim Modele de Documente conform GDPR + Clauze speciale

Descarcati GRATUIT Raportul Special "5 modele Contracte Civile si Acte Comerciale - conforme cu Noul Cod civil si GDPR"